最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第938號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第938號上　訴　人　南帝化學工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁　會計師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8 月14日高雄高等行政法院96年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）41,474,105元。被上訴人初查以上訴人於民國（下同）90年9月2日分配89年度盈餘時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為44,472,285元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為146,239,616 元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為百分之30.41，90年度分配股利淨額121,839,320元，得分配予股東之可扣抵稅額為37,051,337元，惟上訴人以稅額扣抵比率百分之34.04，實際分配予股東之可扣抵稅額為41,474 ,105元，超過依規定計算之金額4,422,768元，被上訴人乃依所得稅法第114條之2第1項規定，責令上訴人限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰4,422,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：營利事業87年度或以後年度結算申報應納營利事業所得，經稽徵機關調查核定減少之稅額，應自當年股東可扣抵稅額帳戶中減除，其減除時點依法應為核定退稅通知書送達日。上訴人於90年9月2日分配89年度盈餘時，並未收到被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，自不得由當年度股東可扣抵稅額帳戶減除，系爭核定通知書依法應以掛號為之，被上訴人未提出87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書確切送達日期，僅以上訴人兌領退稅款，擅自推論上訴人已知悉退稅之事實，而系爭核定通知書送達為法律保留事項，並不得以退稅通知取代，主張原處分顯有違誤等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：依一般經驗法則推定，上訴人於90年4月11 日兌領系爭退稅款時，已接獲本件核定通知書。又上訴人87年度營利事業所得稅結算申報案，列報課稅所得額237,928 ,781元，應納稅額59,472,195元，自行向公庫補繳之營利事業所得稅額40,288,934元，並無列報應退稅額，且被上訴人之退稅支票除載明退稅原因外，尚載有年期別，上訴人既明知系爭退稅款係87年度營利事業所得稅核定退稅，並已自承於90年4月6日接獲退稅支票，90年4月11日存入臺灣銀行存款帳戶，卻未依所得稅法第66條之4第1項第2款、第2項第2 款、第66條之6第1項、第3項及第114條之2第1項前段規定自其股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，致90年9月2日分配89年度盈餘時，超額分配可扣抵稅額4,434,952元，惟原核定系爭可扣抵稅額為4,422,768元，尚較有利於上訴人，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人核定其超額分配之可扣抵稅額4,422,768元，並無不合。是以，被上訴人另依所得稅法第114條之2第1項第3款規定，按超額分配之金額處1 倍罰鍰4,422,700元，並無違誤，上訴人所訴洵不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查送達目的在使當事人知悉應受送達文書內容，是送達方式雖未能以法定方式為之，然應受送達人已由他法實際收受而知悉送達文書內容，則應已生送達之效力。此參最高法院19年抗字第46號判例謂：「代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達。」同認送達方式雖有瑕疵，然本人已確收受文書而知悉該內容時，亦應認為合法送達。經查，本件上訴人雖否認收受被上訴人之87年度退稅核定通知書，然上訴人93年12月27日向被上訴人提出之函文即附有87年度核定通知書，足認上訴人確曾收受87年度核定通知書。抑且，上訴人於90年4月6日收受系爭退稅支票、90年4月11日兌領（支票），另依原處分卷附之被上訴人退稅支票格式為制式，其上欄位含括退稅原因，亦會載明退稅年期原因等，則上訴人於90年4月6日兌領退稅支票時，亦應知悉87年度營利事業所得稅有退稅之事實，自可據以更正90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，惟其並未辦理更正，復於90年9月2日仍援用錯誤之餘額辦理90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報，致90年度仍有超額分配可扣抵稅額之情形。甚且，上訴人90至93年度股東可扣抵稅額帳戶至提起本訴前仍未為更正，此據被上訴人陳述在卷，而上訴人於93年12月27日向被上訴人提出之函文即附有87年度核定通知書，足認上訴人並無意為更正，則被上訴人據此作成處分，尚非無憑。上訴人爭執因其未收受87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，自不得由當年度股東可扣抵稅額帳戶減除，顯屬無據。（二）次查，本件上訴人業已收受並知悉87年度營利事業所得稅有退稅之事實，然仍無意辦理更正90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，已如前述，90至93年度均仍援用錯誤之餘額辦理申報，是上訴人90年度仍有超額分配可扣抵稅額之情形，則上訴人縱無故意，亦難謂無過失，被上訴人依所得稅法第114條之2第1項規定，除核定上訴人應予補繳稅額外，並予裁罰，並無不合。（三）綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人以上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，超額分配可扣抵稅額4,422,768元，依所得稅法第114條之2第1項第1款及第3款之規定，責令上訴人限期補繳，並按超額分配之金額裁處1倍罰鍰4,422,700元（計至百元止），並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及主張皆與本件裁判基礎無涉，自無逐一論述之必要。五、本院按：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。．．．」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰．．．二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。」「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰．．．二、前項第2款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰︰．．．三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為所得稅法第66條之1第1項、第66條之4第1項第2款、第2項第2款及第114條之2 第1項第3款所明定。查上引所得稅法第66條之4第2項第2款所定，以核定退稅通知書送達日為當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期，此為法律明文規定，本件所爭執者為87年退稅核定書何時合法送達，為事實認定之問題，上訴人收到87年退稅支票及兌領支票之事實，是否可作為認定上訴人已收受該退稅核定通知書送達之佐證，並非直接以上訴人收受退稅支票或兌領支票日作為可扣抵稅額帳戶減除日之基準日，故本案爭點在於送達是否合法之事實認定，並不涉及法律適用之問題，與法律保留原則無關。上訴意旨以：所得稅法第66條之4之規定，對於「股東可扣抵稅額帳戶減除」之時點，明定應以核定退稅書送達日為準，此為法律保留事項。原審判決以上訴人於90年4月6日兌領系爭退稅支票，確已知悉87年度營利事業所得稅有退稅之事實乙節，顯然違反所得稅法第66條之4之規定並增加法律所無之限制，自屬違背法令云云，尚屬誤解而無足取。次查送達目的在使當事人知悉應受送達文書內容，是送達方式雖未能以法定方式為之，然應受送達人已由他法實際收受而知悉送達文書內容，則應已生送達之效力。（最高法院19年抗字第46號判例參照）。本件上訴人雖否認收受被上訴人之87年度退稅核定通知書，然上訴人93年12月27日於另案向被上訴人提出之函文即附有87年度核定通知書，且上訴人於該函文明白表示87年度營利事業所得稅結算申報核定日期為90年2月20日，並於90年3月6日製表通知，足認上訴人確於收受退稅支票前已收受系爭退稅核定書，否則其何以知悉系爭核定書何時核定、何時製表通知，如其未收受該通知，何以稱「於90年3月6日製表通知」，由此客觀事實可知，上訴人所主張其未收受系爭退稅核定書乙節殊無可採。系爭退稅核定通知書被上訴人未以掛號郵送方式送達，送達方式雖有可議，惟上訴人已實際收受系爭核定通知書，依上開說明，仍生合法送達之效力。另查本件並非以退稅支票之合法送達作為扣抵稅額帳戶減除之時點，而係以系爭退稅核定書送達是否合法送達為爭點，是送達標的文書為退稅核定書，系爭退稅核定書內容記載並無不符合行政處分格式之情形，自與司法院釋字第97號解釋意旨無關。是上訴意旨復以：87年度營利事業所得稅之核定處分內容為退稅10,069,624元，是以「87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」之形式呈現，依司法院釋字第97號、公文程式條例第13條及行政程序法第68條第3項所規定，該書面之核定通知書應以掛號方式向上訴人合法送達後始生效力。惟上開核定通知文書係以平信方式寄發，並非掛號送達，依上開規定，該核定退稅通知書，並未發生送達之效力，依據所得稅法第66條之4之規定，系爭核定減少之稅款，並不生自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除之問題，而原判決未注意及此仍駁回上訴人之訴，自有判決不適用法規及適用不當之情；另退稅支票並非行政處分，原判決援引最高法院（上訴人誤為本院）19年抗字第46號判例係為誤解、誤用，亦屬顯有適用法令不當之情等語，作為上訴理由之論據，依上開說明，亦無足採。末查上訴人業已收受並知悉87年度營利事業所得稅有退稅之事實，竟未依法辦理更正90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，是上訴人90年度仍有超額分配可扣抵稅額之情形，則上訴人縱無故意，亦難謂無過失，業經原判決敘明甚詳，核與論理及經驗法則無違，亦與本院61年判字第70號判例意旨並無不合，上訴意旨猶以其無故意過失乙節，加以爭執，無非係就原審取捨證據認定事實之職權行使不服，自無可取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　20　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　20　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第938號

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