98年度裁字第1029號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 04 月 30 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 98年度裁字第1029號上　訴　人　國慶投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4 月4日臺北高等行政法院95年度訴字第2690號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形並不相當，要難謂為適法之上訴理由。二、上訴人民國（下同）89年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案，原列報項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」新臺幣（下同）1,485,235元。被上訴人初查以該項次申報金額未含股票股利29,169,784元，並漏報保誠證券投資信託股份有限公司（下稱保誠證券）分配股利淨額2,177,462元、債券利息收入320,809元，予以併計核定為33,153,275元；另列報項次6「依所得稅法第4條之1 、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」25,817,189元，被上訴人初查以該項次列報數係長期投資依權益法評價之跌價損失11,000,000元，及長期投資轉短期投資所認列之跌價損失14,817,189元，將之全數剔除，核定為0元；並依所得稅法第110條之2第1項規定處上訴人按所漏稅額0.5倍計算之罰鍰計2,820,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年2月8日財北國稅法字第0950203411號復查決定書決定變更核定項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為30,975,813元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為54,339,624元，相對核減短漏報未分配盈餘2,177,462元，變更核定短漏報未分配盈餘為54,986,958元，漏稅額5,498,695元，罰鍰為2,749,300元，其餘復查則予以駁回。上訴人猶有未服，提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，上訴人對遭訴願機關決定駁回部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回後，乃提起上訴。三、上訴意旨雖主張：㈠有關股票股利是否為未分配盈餘加計項目部分：查在商業會計處理上，被投資事業將盈餘分配予投資事業，如係分配現金，即實務上所稱之「除息」，將減少被投資事業之經濟資源，相對增加投資事業之經濟資源而應作收益處理；但如係分配股票，即實務上所稱之「除權」，僅係以較多股數代表相同之投資價值而不減少被投資事業之經濟資源，是以，依商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目之規定，投資事業對於取得之股票股利不能作為收益處理。原判決對上開現金股利與股票股利在商業會計法上之定性截然不同乙節從未有所探究，即一味援引被上訴人及訴願決定之見解，認定二者並無二致，顯有判決不適用法規之違背法令情事。次查，應依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，該條於86年12月30日修正增訂時之立法理由可參。且依經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋規定，可供分配之稅後盈餘係指營利事業依照商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。準此，系爭股票股利依據商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，非屬所得稅法第66條之9之立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，上訴人對此無從予以分配，不符該條有關未分配盈餘加徵10%稅款之課稅要件。詎原判決將所得稅法第66條之9所依附盈餘分配之公司法規範予以割裂，造成上訴人加徵10%稅款之繳納義務與盈餘分配之權利不相平衡，殊有違司法院釋字第385號解釋所闡明權利義務相關連之法律不得割裂適用之意旨，破壞行攻法體系之整體性，當構成判決不適用法規或適用法規不當之法定上訴事由。又原判決未就上訴人所陳述稅法解釋法則、行政慣例、股票股利在商業會計法之規範意義、以及股票股利不符所得稅法第66條之9所定課稅要件等理由，提出其論據，竟照錄被上訴人及訴願決定理由，作為駁回本件之理由，難謂無判決不備理由之情，依行政訴訟法第243條第2項第6 款規定，其判決當然違背法令。㈡有關長期投資轉列短期投資所生跌價損失可否減除部分：原判決一方面採稅務會計基礎，認系爭長期投資轉列短期投資之跌價損失14,817,189元屬未實現損失而未予認定，並課予上訴人納稅義務；一方面卻又漠視在此損失未予認定之情況下，應以長期投資轉列短期投資後之成本為短期投資新成本之事實，竟採財務會計基礎（認轉列後之短期投資成本即為原長期投資帳列成本減除上列未實現損失14,817,189元），故與其期末評價之金額相同而無短期投資評價損失可言，任將權利與義務相關連之法律事項予以割裂，棄財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋而不顧，並均採不利於上訴人之見解，使上訴人須承擔權利與義務不相平衡之不當稅負，與司法院釋字第385號解釋之意旨與行政程序法第9條之規定有違，實有判決違背法令之情事。又原判決未採納上訴人前開主張，且未敘明不採之理由，其判決顯屬理由不備或矛盾，亦構成行政訴訟法第243條第2項第6款之當然違背法令情事等語。四、惟查原判決理由已敍明：㈠關於股票股利得否不計入未分配盈餘加徵10%營利事業所得部分：按自87年1月1日起，因投資其他營利事業所獲配之現金股利或股票股利，固可不計入所得額課稅，但應計入當年度未分配盈餘，所得稅法第42條第1項、營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段之規定可資參照。又自所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款之規定以觀，上開投資收益即屬所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所得額」，自應依規定併入未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，且不得作為減除所得稅法第66條之9第2項所列各款金額之用。查本件上訴人於89年度獲配系爭股票股利29,169,784元在財務會計之處理上，因尚未實現而不得作為收益處理，但在稅務會計上，股票股利畢竟為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍屬上訴人之所得，即應計入未分配盈餘。則原處分依所得稅法第66條之9規定，將之加入當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，列為當年度未分配盈餘加項，於法並無不合，亦未違反實質課稅原則。且財務會計上關於公司帳處理之方式，本與所得稅法規定之課稅原則有間，是上訴人主張本件系爭股票股利應依商業會計法及一般公認會計原則處理，不計入未分配盈餘加徵10%稅款，以求課稅公平云云，自無可採。至上訴人所引商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定及經濟部86年8月19日商字第86215215號函有關財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21段規定，其意旨皆係規範投資公司取得股票股利時有關帳務之處理方式及每股成本或帳面價值之計算，容與所得稅法規定之課稅原則分屬不同範疇，要難以比附援引。至上訴人另行引用之財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」第13案建議事項僅供參考，亦難執為對上訴人有利之認定。㈡關於長期投資轉列短期投資跌價損失，是否屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，可否自未分配盈餘項下減除部分：查財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋（下稱財政部88年8月13日函釋）係規範營利事業短期投資有價證券（財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價）者，准其跌價損失列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故無前開函釋說明二之適用而不得列為未分配盈餘減除項目。又營利事業持有公開市場交易之股票，將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，雖依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27段規定，於財務上應立即承認跌價損失，然因該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚屬未實現損失，待出售時始予認列，故屬時間性之差異。又依一般公認會計原則規定認列收益與費用損失之時間，與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異均會產生盈餘先後分配之問題，惟所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」規定，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。系爭長期投資之股票既未出售，在稅務處理上仍屬未實現損失，即不得做為未分配盈餘之減除項目，財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋亦同此旨。從而，上訴人主張長期投資轉列短期投資之跌價損失若未准認定，則轉列後短期投資於年底按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失14,817,189元，仍得列為未分配盈餘之減除項目云云，亦無可採等語，足見原審判決已詳細說明其適用法律之見解，並就上訴人主張之法律見解，逐一論述其不採之理由，顯無不適用法規或適用法規不當之情形。且遍觀原判決理由，並無類似上訴意旨所指摘「一方面採稅務會計基礎，認系爭長期投資轉列短期投資之跌價損失14,817,189元屬未實現損失而未予認定，並課予上訴人納稅義務；一方面卻採財務會計基礎，執意以損失認列後之價值，作為轉列後之短期投資成本，致認與其期末評價之金額相同而無短期投資評價損失可言」情形之論述，自不生判決理由矛盾之問題。上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，或就原判決未論述者，妄指為理由矛盾，核與所謂判決「違背法令」之情形並不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　30　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　胡方新法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　1　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第1029號

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