98年度裁字第1802號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：98 年 07 月 23 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 98年度裁字第1802號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　許祺昌會計師林志翔會計師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月12 日高雄高等行政法院95年度訴字第694號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其本人及配偶陳建東、扶養親屬陳熒德、陳尚德將持有清園投資股份有限公司（下稱清園公司）股票，出售予和聯投資股份有限公司（下稱和聯公司）及清田投資股份有限公司（下稱清田公司），涉有藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務情事，遂依實質課稅原則將清園公司89年度原分配予和聯公司及清田公司之股利各新臺幣（下同）65,335,057元及15,642,611元，按上訴人及其配偶陳建東、扶養親屬陳熒德、陳尚德出售清園公司股數予和聯公司、清田公司之比例，調整核定其89年度營利所得分別為376,165元、64,958,892元、6,282,110元及2,020,928元，併課上訴人89年度綜合所得稅。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。案經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第66條之8所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。（二）查上訴人、陳建東（上訴人配偶）、陳熒德（上訴人之女）、陳尚德（上訴人之子）、陳黃淑惠（上訴人配偶母親）、陳田錨（上訴人配偶父親）等7人為清園公司之股東，該公司於民國（下同）89年6月30日召開股東臨時會，決議每股配發現金股利7.44元，股利發放基準日為89年12月26日，渠等7人在清園公司即將配發股利之前，分別將持有清園公司股票出售予清田、和聯及和馨等3家公司，即於89年11月17日及12月19 日分別將持有清園公司股票以每股42元出售予清田、和聯及和馨等3家公司，成交總價額735,000,000元。而依上訴人等人出售清園公司股票概略表及該3家公司支付款項情形觀之，足徵清田、和聯公司等家族企業實無力支付購買上開股權價款。上訴人等人明知清田公司等家家族企業未實際以自有資金交付價款，仍進行該股權之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排，堪稱明確。（三）上訴人雖一再主張自始並無規避稅負之動機或意圖之云云，惟查詢清園公司、清田公司、和聯公司及和馨公司之公司及分公司基本資料，可知上訴人等人與清園、清田、和聯及和馨公司之關係非常密切，及彼此間以交叉持股之關係存在。其次，就上訴人等人與家族企業間股票移轉過程以觀，已使清園公司原應分配給上訴人等人之股利收入改分配給清田、和聯及和馨公司，除使上訴人等人免除40％稅率之綜合所得稅負擔外，清田、和聯及和馨公司依所得稅法第42條第1項規定，其所獲配之股利淨額，不計入所得額課稅。並依所得稅法第66條之9規定，該股利淨額應計入未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，故而和聯公司與和馨公司選擇出售市價低之大眾商業銀行股票，認賠出售產生證券交易損失47,000,000元、42,000,000元，降低未分配盈餘被加徵10％之金額，涉有藉股權之移轉不當為自己或他人規避租稅之情形，甚為明顯。故本件被上訴人以上訴人上開售股交易行為，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，上訴人等人之行為確已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，核無違誤。至上訴人稱清園公司回補股權，純係為大眾商業銀行90年度董監事改選作事前佈局，並為家族事業之分家預作準備。惟查和聯公司持有大眾銀行股數89年度期初餘額為45,596,225股，年度中股數減少10,600,000股，89年底持有股數為34,996,225股（90年度持有股數亦同），另清園投資公司持有大眾商業銀行股數89年度期初餘額為16,051,010股，年度中股數增加18,100,000股，89年底持有股數為34,151,010股（90年度持有股數亦同），則清園、和聯公司持有大眾商業銀行股權相當，並無上訴人所訴由清園公司集中持有大眾商業銀行股權之情形。況若欲掌控大眾商業銀行之股權，則清園公司可直接向和聯公司或和馨公司購買，無須以迂迴輾轉之方式達其目的；換言之，此舉無非是欲逃避稅賦歸課，所創造出之虛偽股權移轉交易之外觀，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔，則依上開所述，本件之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為，因此上訴人主張上訴人家族將取得買方和聯公司等所支付之清園公司股權價款，其中一部分資金貸予清園公司用以購入大眾商業銀行股權，另一部分資金貸予和聯等公司償還銀行短期借款，非屬資金回流，且和聯與和馨公司之帳上損失非屬刻意創造等情，應屬無據。另上訴人主張清園公司未來溢價處分大眾銀行股票時（目前大眾商業銀行每股市價約為10元），卻又認其處分成本為每股4元，而使清園公司有鉅額處分利益，被上訴人勢再核定上訴人家族另一次營利所得，將造成重複課稅乙節，然所得稅法第66條之9對未分配盈餘之課稅已有明文規定，何況清園公司日後處分大眾商業銀行股票時，屆時該處分究係損失或利益無法得知，更遑論重複課稅問題。上訴人所述，容有誤解，皆不可採。（四）末按，所得稅法第66條之8之立法理由觀之，上訴人等人於清園公司分配股息基準日前，移轉股權予家族企業行為規避綜合所得稅，至臻明確，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符前揭司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故而經被上訴人依上開規定報經財政部核准予以調整，即無不合。復依經濟部94年5月16日經商字第09402046560號函釋規定：「二、．．．另依本部82年11月26日商229192號函釋規定，參照公司法第228條、第232條規定之立法意旨，盈餘分配議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議，併為敘明。」是依上開規定，清園公司於89年6月30日召開股東會，決議分派88年度盈餘，若欲取消該盈餘分派案，應於89年度營業終結前召開股東臨時會議決議，惟該公司未依規定期限內召開股東臨時會議變更，是該公司決議分派88年度盈餘仍屬有效。（五）綜上所述，上訴人之主張並無可採。被上訴人以上訴人及其配偶陳建東、扶養親屬陳熒德、陳尚德將持有清園公司股票，分別出售予和聯公司及清田公司，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務情事，依實質課稅原則，將清園公司89年度原分配予和聯公司及清田公司之股利各65,335,057元、15,642,611元，按上訴人及其配偶陳建東扶養親屬陳熒德、陳尚德出售清園公司股數予和聯公司、清田公司之比例，調整核定其89年度營利所得分別為376,165元、64,958,892元、6,282,110元及2,020,928元，併課上訴人89年度綜合所得稅，認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要。三、本件上訴人對上述判決上訴，主張：（一）稅捐稽徵機關欲採用所得稅法第66條之8針對特定案件進行非常規調整時，應綜合觀諸其交易目的、外在態樣及稅負效果，而不得逕以當事人交易有節稅效果之可能，即一概推定為規避稅負所為之虛偽交易，否則將嚴重破壞法律之安定性及人民對於法律之信賴。然原審判決僅單以本件交易有節稅效果之可能，即認此等交易係上訴人為租稅規避所為之安排，其論理過程顯係倒果為因，核與論理經驗法則有悖，實已構成行政訴訟法第242條及243條關於判決違背法令以及判決不備理由之上訴要件。（二）系爭股權交易之客觀外在態樣，買方確已支付上訴人家族部分價金，且交易前、後無新設或解散主體，可合理證明系爭交易於客觀上非屬虛偽安排。然原審判決率斷以系爭交易之當事人為關係人，且價金支付比例偏低為由，認系爭交易係為減少稅捐之安排，原審之論斷顯已違反論理及經驗法則。（三）系爭股權交易之主觀目的，係為控制性持股調整集團股權，系爭交易於主觀上並無縮減稅負意圖。然原審無視大眾銀行之董事長確已改由清園公司指派之事實，復對於上訴人主張交易目的之一為集團分家乙事棄而不論，核有判決違背法令之誤。（四）系爭股權交易之結果，並不當然構成縮減稅負之效果。然原審判決竟堅認和聯及和馨公司賠售上市公司大眾銀行股權係為創造損失以利縮減稅負，其論理顯已牴觸查核準則及財政部函令規定，核有判決違背法令之誤。（五）退步言，縱然上訴人係利用多重之交易安排進行租稅規避，則被上訴人欲以所得稅法第66條之8進行調整補稅時，應先將所有交易安排還原至最初型態後再進行核課。然被上訴人僅還原部分交易，顯已違反實質課稅及割裂適用禁止原則，原審判決竟未加以匡正，復予以肯認，核有判決違背法令之情事等語，為其理由。惟查上訴人在原審之各項主張如何不足採，原判決均已詳為論斷，並無不合。核其上訴理由狀所載，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　23　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　24　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第1802號

關鍵資訊