最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1061號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1061號上訴人　甲○○ 訴訟代理人　萬文慧陳東良　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25 日臺北高等行政法院98年度訴字第951號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人與配偶陸美芳取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）1,489,916元及893, 950元，嗣被上訴人查得上訴人涉有藉循環投資方式，將其所持有美麗華公司股份移轉為投資公司所有，以使原應由其獲配之應稅股利所得，轉變為投資公司之免稅所得，而不當為自己規避或減少納稅義務，被上訴人乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威投資股份有限公司（下稱美威公司）之股利1,597,364,000元、德威投資股份有限公司（下稱德威公司）股利307,344,200元，按上訴人以股作價成立美威公司之股數3,000,000股、上訴人及其配偶出售予德威公司之股數804,000股（390,000股+414,000股），核定上訴人及其配偶92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000元｛面值10 元×股數3,390,000股×配股率14,800/1,000｝及61,272,00 0元｛面值10元×股數414,000股×配股率14,800/1,000｝，乃歸戶核定其綜合所得總額為572,954,464元、補徵稅額222,933,573元，並按其所漏稅額225,193,683元處以0.5倍之罰鍰計112,596,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認可扣抵稅額3,772,046元、並相對調增營利所得3,772,046元，並追減罰鍰1,131,572元外，其餘復查駁回。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，上訴人並無規避稅捐之動機。㈡縱令被上訴人認定美麗華公司出售土地，有所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用（上訴人對此予以否認），惟被上訴人至多僅得就美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10%營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被上訴人竟向上訴人課徵綜合所得稅，顯與所得稅法第66條之8規範「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件有違，顯見本件被上訴人原處分確有違誤，依法應予撤銷，亦違反行政程序法第10條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」裁量濫用之情事。㈢所得稅法第66條之8規範，顯已違反憲法第23條法律保留及法律明確性等原則之要求，應屬違憲，臺北高等行政法院應據司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，裁定停止訴訟程序，並聲請大法官解釋。㈣美麗華公司處分土地日期為91年5月15日，而上訴人係以美麗華公司股票90年底之每股淨值作價成立美威公司，顯見上訴人未將出售土地利得隱藏於移轉股票之價款中，自無被上訴人所辯稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖。㈤憲法第19條規定係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠，故本件自無援用「實質課稅原則」之空間。且援用實質課稅原則有其法定要件，依稅捐稽徵法第12條之1規範意旨，被上訴人須對上訴人有實質上經濟利益提出舉證。惟被上訴人既未提出證據證明上訴人有何實質上經濟利益，竟即認定上訴人有逃漏稅捐情事，顯屬無稽。㈥被上訴人無非意圖以最直接且快速的途徑徵收稅捐，並加重對上訴人之處罰，顯與行政程序法之「比例原則」未合。㈦上訴人並無故意過失，被上訴人自不得處以上訴人罰鍰，否則即與處罰法定主義有違；且上訴人既已依限申報綜合所得稅，在被上訴人依所得稅法第66條之8擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，如此僅因上訴人與被上訴人間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據本院98年度判字第729號判決及98年度判字第535號判決等意旨，即非屬所得稅法第110條所稱短報或漏報之情事，且依行政罰法第4條規定，上訴人申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，被上訴人自不得處以上訴人罰鍰等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定不利上訴人之部分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人92年度係適用綜合所得稅最高稅率40%之納稅義務人，於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被上訴人乃依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人及配偶實際應獲配之股利予以調整，核定增列上訴人及配偶92年度取自美麗華公司營利所得501,720,000 元及61,272,000元，歸課綜合所得稅，故本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形。㈡依本院58年判字第31號判例可知，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。㈢所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。行為時我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是本件上訴人，藉由設立美威公司、佳安投資股份有限公司（下稱佳安公司）及麗安投資股份有限公司（下稱麗安公司）與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予上訴人等股東之營利所得（淨額）1,597,364,000元及307,344,200元，轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，規避上訴人等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被上訴人依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課上訴人及配偶92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。㈣依所得稅法第66條之8立法理由第1點後段可知，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件上訴人及配偶92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，自應論罰。㈤自美麗華公司出售土地、美威公司之設立、上訴人及家族成員等之股權移轉予美威公司及德威公司等行為之時間緊密性，均在美麗華公司92年度股利分配基準日（92年8月12日）前完成，及上訴人等家族成員此項股權移轉之行為，除使渠等將原持有之美麗華公司股份易直接持有為間接持有，以規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質之經濟利益，與所稱以控股公司持有股權、分配權益為其經營與管理理念目的相悖各等情觀之，足見，上訴人等家族成員將渠等高額股利所得藉由轉讓予以隱藏之動機，有違一般股權交易常情，顯係刻意安排。㈥美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資台灣雙龍興業股份有限公司（下稱雙龍公司）股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為上訴人）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，並非以投資為目的而設立甚明。㈦佳安公司嗣獲配美威公司股票股利82,450,882股，麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股，佳安公司及麗安公司旋於94年11月8日結束營業並辦理清算申報，並藉由佳安公司及麗安公司94年辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000元及860,000,000元退還給上訴人等股東。其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。嗣於93年10月11日所成立之佳安公司及麗安公司，已於94年11月8日註銷，亦無營業行為。則自美威公司之主要股東為上訴人、黃春照、黃春發及黃秀美，持合計95.81%（美威公司主要股東股份258,700,000元/美威公司資本額270,000,000＝95.81%），且均為美麗華公司股東，美威公司設立後除購買大眾債券基金10,000,000元外，93年至96年度無其他營業行為；上訴人、黃春照、黃春發、黃秀美、黃春偉等黃氏家族成員同時為美威公司、佳安公司、麗安公司股東，對於美威公司、佳安公司及麗安公司具有實質的控制能力，可以成立公司，可以決議結束公司營業，亦可以決定美威公司分配股利之時間。渠等公司之股東均相同，設立日期及交易時間巧合，其營業活動僅將應稅之個人營利所得移轉為免稅之公司投資收益，並無其他營業行為，佳安公司及麗安公司僅成立1年，即辦理清算，結束營業，實為影子公司至臻明確。㈧上訴人等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，上訴人等僅須繳納證券交易稅781,074元 ﹝（93,000＋2,076,650）×120×千分之3＝781,074﹞，即得以規避上訴人等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係上訴人等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被上訴人依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課上訴人92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。㈨所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法。本件上訴人係藉股權之移轉而達到規避或減少稅捐之目的，此與美麗華公司未分配盈餘是否應依法加徵10％營利事業所得稅，係屬二事，不應混為一談。又出售土地免稅的部分是針對公司，公司出售土地的利得是要彌補虧損，若公司沒有彌補虧損，而是發放股東個人，此部分就要課稅。上訴人92年度係適用綜合所得稅最高稅率40%之納稅義務人，美麗華公司出售土地有鉅額利得，而美麗華公司、美威公司、佳安公司及麗安公司之股東對於各該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操控各該公司分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，而該當於所得稅法第66條之8規定之構成要件。㈩上訴人等利用稅法之相關規定，藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將美麗華公司原應分配予上訴人等股東之營利所得1,597,364,000元及307,344,200元轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。被上訴人依「實質課稅原則」將美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利，認屬上訴人等人之營利所得，依法歸課渠等綜合所得稅，自屬有據等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人及其兄弟等家族之親屬關係，並共同持股經營美麗華公司、共同成立美威公司、移轉股權予德威公司，嗣後又成立麗安、佳安公司，麗安、佳安2公司於94年辦理清算，其間之股權及持股比例均有所變動。而美麗華公司於91年5月15日出售土地得款45億元，美威公司於91年11月7日經上訴人等人以美麗華公司股份10,700,000股作價成立，在此之前，上訴人及其配偶分別持有美麗華公司之股權為3,400,000股、420,000股；再依嗣美麗華公司於92年7月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000股配發14,800股，即其配股率為14,800/1,000，以每股10元計算，上訴人及其配偶可獲配565,360,000元，則其當年度個人綜合所得稅將因此而遽增，而上訴人等人於此際進行公司設立、股權移轉等安排。㈡上訴人於92年度即負有因獲配美麗華公司分配之營利而產生之稅賦，嗣經由成立公司、股權轉讓之安排而脫免。又美威公司係於91年11月7日成立，上訴人等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，另上訴人等於92年7月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等，亦僅帳列股東往來或應收帳款科目，均未收取價金，上訴人等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。亦即股權移轉之過程均無對價之支付。㈢又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為甲○○）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後，除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000元、860,000,000元退還上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153元併入上訴人等94年度綜合所得稅總額核定，足見上訴人等成立公司並無具體之營業內容，主要目的即在股權移轉之安排。則被上訴人自應依實質課稅原則，將形式上美麗華公司92年度分配予美威、德威公司之股利，按比例計算出應歸屬於上訴人夫妻之金額，據以核定當年度所得稅額。㈣被上訴人於原核時，以美麗華公司分配予美威公司之股利1,597,364,000元（附表甲）、德威公司股利307,344,200元（附表乙），按上訴人以股作價成立美威公司之股數3,000,000 股、上訴人及配偶陸美芳出售予德威公司之股數804,000股（390,000股+414,000股），核定上訴人及配偶陸美芳92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000元﹝ 面值10元×（3,000,000股+390,000股）×配股率14,800/1, 000﹞及61,272,000元﹝面值10元×414,000股×配股率14,8 00/1,000﹞；嗣於復查中，發現美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000元及307,344,200元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206元，正確股利總額1,608,066,338元（1,597,364,000＋10,702,338）及309,403,406元（307,344,200＋2,059,206），乃予重行核算按上訴人及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定上訴人及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得505,081,524元及61,682,522元、可扣抵稅額3,361,524元及410,522元，原核定營利所得501,720,000元、61,272,000元，可扣抵稅額0元，應追認可扣抵稅額3,361,524元及410,522元，合計追認3,772,046元，並相對調增營利所得3,361,524元及410,522元，合計3,772,046 元，自屬有據。㈤依司法院釋字第420號解釋意旨及行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。本件乃屬租稅規避之範疇，被上訴人依實質課稅原則予以核課，並無違誤。至所得稅法第66條之8之規定是否違憲及本件是否屬該法所欲防堵之弊端類型，自無再予探究之必要，亦無停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要。㈥本件不合常規之財產安排係始於美威公司之成立、德威公司之受讓股權，而實際產生上訴人等人規避所得之時點，則為美麗華公司92年8月12日分配股利時實現，而規避部分即呈現於上訴人以股作價成立美威公司之股數，及上訴人及配偶出售予德威公司之股數，是被上訴人依此邏輯核算上訴人92年度短漏之營利所得，自無違誤。至92年底時，美威、德威公司除已將部分股權售回上訴人等人，致92年底時美威、德威公司仍持有部分美麗華公司之股份，惟此時點與92年8月12日實現上訴人等人脫免營利所得無涉，自無予以考慮之必要。㈦上訴人透過設立公司、股權移轉，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且上訴人及其兄弟均參與全程計畫之進行，時間自91年11月美威公司成立迄94年11月麗安公司辦理清算申報，長達3年多，上訴人為美麗華公司之大股東，精於商場事務，自有相當之財務知識，核其情節，對於安排足以漏報上訴人夫妻之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意。上訴人諉稱其已依限申報所得稅，無法預知將為被上訴人依所得稅法第66條之8之規定予以調整其所得，故無故意、過失之責云云，自難成立。是以，被上訴人以上訴人及配偶92年度故意漏報營利所得501,720,000元及61,272,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定，按復查決定重行核算之所漏稅額222,930,456元處0.5倍之罰鍰計111,465,228元等，自無違誤等語。五、上訴意旨略謂：㈠所得稅法所規範者，係兩稅合一抵稅權遭納稅義務人以虛偽安排方式，藉以規避或減少納稅義務，防止高抵稅權虛偽移轉予低稅率者，藉由濫用稅額扣抵權達到退稅或減少納稅之目的，並未包括盈餘證券化之情形，自與個人綜合所得稅無涉，被上訴人不得據此命上訴人補繳稅款，否則即與收付實現原則有違，故本件並無所得稅法第66條之8適用，原判決有所誤認，構成判決適用法規不當之違背法令；稅捐規避與節稅不能混為一談，以股票買賣而言，股票持有人於除權除息前，將股票賣出，目的在含權出售，以獲得較高股價，買受人願以較高價格買入，係考量買入後可配給股息紅利，為買賣雙方正常交易之考量。股票出賣人既已於除權除息前賣出股票，而無配給股息紅利，自無該項所得，而無股利稅捐債務之發生，應屬合法節稅行為，不能以買受人嗣後因某種原因未繳納股利所得，反倒果為因，推認出賣人係規避稅捐。㈡縱令本件有援用實質課稅之空間，但被上訴人對美威公司核定立場反覆，事實認定前後不一，違反明確原則、從新從優原則及本院89年度判字第699號判決意旨，原判決未予審酌，亦未載明不採之理由，構成判決不備理由之違背法令。㈢被上訴人對美威公司重行核定無非意圖以最直接快速之途徑徵收稅捐，並加重對上訴人處罰，違背比例原則，原判決對此未予糾正，亦未說明不採之理由，顯有判決不備理由之違背法令。㈣原判決認上訴人利用稅法規定，設立美威公司及佳安公司，以規避稅捐負擔，其論斷違背經驗常情，且屬臆測而無所依據，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈤原判決認定美威公司未實際經營業務，顯與卷內證據不符，且原審未盡其闡明義務，致上訴人未能補充陳述，構成判決不適用法規之違背法令。㈥上訴人並無故意過失，被上訴人自不得處以上訴人罰鍰，否則即與處罰法定主義有違，然原判決對此未予審酌，顯有適用所得稅法第110條第1項及司法院釋字第275號解釋不當，構成判決不適用法規或適用法規不當之違誤。㈦依行政罰法第4 條規定，上訴人申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1項，被上訴人自不得率然處以上訴人罰鍰，詎原判決對此未予審酌，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。㈧依所得稅法第66條之8規定內容之文理解釋，其重點在於虛偽之安排，故單純之股權移轉，若非屬虛偽，縱實際發生減少稅賦之結果，亦不得認係規避稅捐，進而予以課稅懲罰，然原判決認美威公司係上訴人為規避股利而以股作價方式所設立，顯與事實不符，違反證據認定法則，況自然人與法人乃不同權利主體，縱該法人係自然人所投資經營之關係企業，在稅法上亦屬不同之納稅主體，因此，若自然人將其股票於除息前移轉予其關係企業，亦不能遽認係屬稅捐規避行為。㈨以股作價乃為法之所許，原判決認為上訴人以美麗華公司股票作價設立美威公司，僅係上訴人將原持有之美麗華公司股份由直接持有易為間接持有，以規避稅捐負擔，其論斷違背經驗法則，構成判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈩稅捐規避屬徵納雙方認定不同，涉及對系爭稅法規範目的之認識與價值判斷，縱使最後經判定納稅義務人之行為屬稅捐規避，亦非屬隱瞞課稅事實之逃漏稅行為，且本件縱認構成稅捐規避（上訴人否認之），僅須補稅即為已足，不應再處以高額罰鍰，原判決以規避稅捐為由，除補稅外另再處以罰鍰，構成適用所得稅法第110條第1項及司法院釋字第275號不當之違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人部分。六、本院查：㈠行為時所得稅法第14條第1項第1類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」；第66條之8：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」；第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」；第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡明在案，故稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。而行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅脫法規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。㈢本件上訴人及其兄弟等家族之親屬關係，並共同持股經營美麗華公司、共同成立美威公司、移轉股權予德威公司，嗣後又成立麗安、佳安公司，麗安、佳安2公司於94年辦理清算。上訴人及其配偶原分別持有美麗華公司之股權為3,400,000股、420,000股；依美麗華公司於92年7月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000股配發14,800股，即其配股率為14,800/1,000，以每股10元計算，上訴人及其配偶可獲配565,360,000元，則其當年度個人綜合所得稅將因此而遽增。惟上訴人等人於此際進行公司設立、股權移轉等安排：⒈先由上訴人等人以所持有之部分美麗華公司股份於91年11月7日以股作價投資成立美威公司，再於 92年7月25日出售所持有部分美麗華公司股份予德威公司，使原應分配予上訴人及其配偶之營利所得，變成由美威、德威公司之投資收益。俟美威、德威公司獲配美麗華公司股票股利後（92年8月12日除權基準日），復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等人。⒉美威公司及德威公司92年度分別獲配美麗華公司股票股利1,5 97,364,000元及307,344,200元，即有鉅額未分配盈餘，依法原有加徵10%營利事業所得稅之負擔，惟又經股東會決議分別以93年11月12日及同年月16日為除權基準日，按配股率3,056/1,000及1,150/1,000分配股票股利。上訴人等人又於該2家公司除權基準日前之93年10月11日，分別以美威公司股份作價投資成立佳安公司，以德威公司股份作價投資成立麗安公司，故而美威公司、德威公司原應分配予上訴人等之營利所得，又轉換為佳安、麗安公司之股票股利。⒊最後，佳安公司及麗安公司94年辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元及860,000,000元退還給上訴人等股東，致上訴人等（包上訴人其他兄弟等人）分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153元併入上訴人等94年度綜合所得稅總額核定。由以上過程可知，如未有前述之安排，上訴人於92年度即負有因獲配美麗華公司分配之營利而產生之稅賦，嗣經由前述成立公司、股權轉讓之安排而脫免。又美威公司係於91年11月7日成立，上訴人等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，另上訴人等於92年7月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等，亦僅帳列股東往來或應收帳款科目，均未收取價金，上訴人等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司；亦即股權移轉之過程均無對價之支付，上訴人雖稱此乃其與公司間另有債之關係使然，惟始終未陳明此項債權、債務如何發生、金額多少、如何清償、款項如何支付等實質之內容，空言諉稱以債作價云云，自不可採。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為甲○○）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後，除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000元、860,000,000元退還上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153元併入上訴人等94年度綜合所得稅總額核定，足見上訴人等成立公司並無具體之營業內容，主要目的即在股權移轉之安排等情，為原審合法確定之事實。則被上訴人自應依實質課稅原則，將形式上美麗華公司92年度分配予美威、德威公司之股利，按比例計算出應歸屬於上訴人夫妻之金額，據以核定當年度所得稅額。從而，被上訴人於原核時，報經財政部核准，依查得資料，以美麗華公司分配予美威公司之股利1,597,364,000元、德威公司股利307,344,200元，按上訴人以股作價成立美威公司之股數3,000,000股、上訴人及配偶陸美芳出售予德威公司之股數804,000股（390,000股+414, 000股），核定上訴人及配偶陸美芳92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000元﹝面值10元×（3,000 ,000股+390,000股）×配股率14,800/1,000﹞及61,272,000 元﹝面值10元×414,000股×配股率14,800/1,000﹞；嗣於復查中，發現美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000元及307,344,200元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206元，正確股利總額1,608,066,338元（1,597,364,000＋10,702,338）及309,403,406元（307,344,200＋2,059,206），乃予重行核算按上訴人及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定上訴人及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得505,081,524元及61,682,522元、可扣抵稅額3,361,524元及410,522元，原核定營利所得501,720,000元、61,272, 000元，可扣抵稅額0元，應追認可扣抵稅額3,361,524元及410,522元，合計追認3,772,046元，並相對調增營利所得3,361,524元及410,522元，合計3,772,046元，自屬有據。又上訴人等既係透過設立公司、股權移轉，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且上訴人及其兄弟均參與全程計畫之進行，時間自91年11月美威公司成立迄94年11月麗安公司辦理清算申報，長達3年多；上訴人又為美麗華公司之大股東，精於商場事務，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報上訴人及其配偶之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，上訴人諉稱其已依限申報所得稅，無法預知將為被上訴人依所得稅法第66條之8之規定予以調整其所得，故無故意、過失之責云云，尚難採信。因此，被上訴人以上訴人故意漏報92年度營利所得501,720,000元及61,272,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，按復查決定重行核算之所漏稅額222,930,456元處0.5倍之罰鍰計111,465,228元，自無違誤。訴願決定及原判決就上開補稅罰鍰之處分遞予維持，亦無不合。㈣上訴人雖主張：依據所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之範圍，本件上訴人並無規避稅捐之動機；又本件係因美麗華公司出售土地而有當年度股利可資獲配，則被上訴人應向美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10%營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，焉得向上訴人核課？惟查，出售土地免徵土地交易所得稅之規定，係針對公司而言，公司出售土地之利得是用以彌補虧損，倘公司未用作彌補虧損，而改為發放股東個人，即應課稅，本件美麗華公司就出售土地之利得已經作成分配股利之決議且已經分配，自應就此部分予以課稅；況上訴人及其兄弟均為美麗華公司、美威公司、佳安公司及麗安公司之股東，對於各該公司既具有實質的控制能力，足以決定操縱各該公司前揭分配股利之年度，各該公司一則作成股利分配之決議，上訴人等人又於相當期間內同時進行設立公司、移轉股權之安排，其結果減少上訴人及其兄弟等人當年度原因美麗華公司分配股利而應增加之綜合所得稅，則獲得稅捐減少之利益者為上訴人等人，上訴人規避稅捐之意圖至為明確。因此，被上訴人以上訴人（其餘上訴人兄弟黃春發、黃春照當年度所得稅爭議亦訴之於原審法院，分別經原審法院於98年9月24日以98年度訴字第1006號及99年2月4日以98年度訴字第952號判決敗訴）為核課對象，並無違誤。㈤上訴人又主張縱令本件被上訴人認為可援用「實質課稅原則」調整增加上訴人之個人綜合所得（上訴人對此予以否認），然未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予上訴人及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被上訴人計算應調整歸課上訴人之個人綜合所得之計算基礎顯有不當云云。惟查，本件不合常規之財產安排係始於美威公司之成立、德威公司之受讓股權，而實際產生上訴人等人規避所得之時點，則為美麗華公司92年8月12日分配股利時實現，而規避部分即呈現於上訴人以股作價成立美威公司之股數，及上訴人及配偶出售予德威公司之股數，是被上訴人依此邏輯核算上訴人92年度短漏之營利所得如前述，自無違誤。至於上訴意旨援引原審法院98年度訴字第2168號判決所示案例，核與本件情形不同，且為事實審法院之判決，其見解自難拘束本院，併此敍明。㈥綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　14　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　15　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1061號

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