99年度判字第1086號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：99 年 10 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1086號上訴人　榮勝機械工程股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林東乾　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　丙○○ 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國98年1月8日臺北高等行政法院97年度訴字第1417號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國88年10月至92年10月間，將承包工程轉包下游廠商，銷售額合計新臺幣（下同）109,943,551元，未依規定取得憑證，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲，通報被上訴人按前開認定銷售額處5％罰鍰5,497,177元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第4547號判決（下稱前審撤銷判決）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。嗣被上訴人重核復查決定追減罰鍰2,270,854元，上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第1417號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：新竹市調查站函送被上訴人之彙整明細表中所列林文進、沈文煙、卜春成、劉進發……等人，均係上訴人所僱用之員工，在上訴人公司工作多年，其因組裝機械工程，或工作需要於施工工地就近所僱用之臨時工等，以其提供勞務所獲得工資，上訴人均依財政部63年8月15日台財稅第36021號函釋（下稱財政部63年函釋）及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋（下稱財政部83年函釋）規定取具代工工資名冊並依法扣繳薪資所得稅款，作為支付費用之原始憑證，除於帳冊中明確記載外，亦係經被上訴人查帳核定之合法憑證，被上訴人均未否認，迄今亦未發生被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項及第2項規定追補上訴人稅款等情事；詎被上訴人僅依新竹市調查站通報函及調查筆錄所載，對上訴人為處罰，於法有違；本件邱文良等人於調查筆錄中所自稱本件發生原因為承攬關係之陳述，是否真與事實相符，已堪存疑，且查邱文良等人於新竹市調查站自承本件發生原因為承攬關係之陳述，該項陳述係屬刑事被告對於犯罪事實中之構成要件事實一部承認自己刑事責任之供述，而屬於自白之範圍；本件除邱文良等人於新竹市調查站之調查筆錄外，卷內又別無其他積極之客觀補強證據得以證明邱文良等9人於該訴訟外所做對己不利之自白為屬真實（最高法院87年度台非字第1號判決可資參照），核諸前揭說明，自難單憑邱文良等人前開於公判庭外所做之對己不利自白，而在別無其他積極客觀補強證據可資證明邱文良等9人該對己不利之自白為屬實在之情況下，遽認上訴人與邱文良等人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係；上訴人將公司之機具提供邱文良等9人施作工程，係以約定邱文良等9人於一定或不定之期限內，為上訴人服勞務，上訴人給與邱文良等9人報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，邱文良等9人僅止於約定為上訴人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，上訴人亦僅約定對於彼等一定勞務之供給而與以報酬，縱使邱文良等人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，上訴人與邱文良等9人間系爭銷售額之發生原因應屬僱傭關係無疑，詎前審撤銷判決未察，遽認上訴人與邱文良等9人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，該判決既有上述違誤，則被上訴人依憑該判決所為之處分，自難謂為適法；縱認上訴人與邱文良等9人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，揆諸財政部63年及83年函釋，上訴人亦無違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段之規定，則被上訴人所為之處分，亦難謂為適法；前審撤銷判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，於判決主文及理由中並未有可由被上訴人調查另為適法之處分等語，被上訴人豈可自行創設由該局另為適法之處分；被上訴人對該項所為之重核復查實際並未踐行復查，僅就原判決準備程序之片斷資料拼湊持續性違法，殊非判決意旨而其作法亦非正當；據商業會計法第15條第1項第1款，原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。同法第16條第1項第1款，外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。又參照會計法第52條第1項原始憑證，第3款：薪俸、工餉、津貼、旅費、卹養金等支給之表單及收據，此為法律所規定之合法原始憑證，被上訴人以行政命令須以取得統一發票為唯一憑證而摒棄法律規定薪資工資等表單及收據憑證，依據憲法第171條第1項規定應屬無效等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：前審撤銷判決已就上訴人與邱文良等9人間系爭銷售額之發生原因為承攬或僱傭關係加以審查，並於判決理由中敘明系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，被上訴人依前審撤銷判決意旨作成重核復查決定，核定上訴人未依規定取得憑證之總額為64,526,472元，處5%罰鍰3,226,323 元自非無據。又本件上訴人要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，並作為渠等請領工程款之依據，造成下游廠商取得工程款之勞務收入未依法開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，上訴人所為非為一般委託代工戶加工，應無財政部63年函釋之適用；另財政部83年函釋係營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定，自與本件處分上訴人違反稅捐稽徵法第44條未依規定取得憑證規定無關。另證人沈文煙、林文進及劉進發3人，雖於準備程序庭上作證歷年為上訴人所僱用之員工等情，惟依據新竹市調查站查獲相關資料，被上訴人所屬新竹市分局以其3人經未依規定申請營業登記，經營承包工程業務，分別核定補徵營業稅及處以罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）承包上訴人工程之下游廠商沈文煙於92年9月25日在新竹市調查站即自承非上訴人之員工，又由上訴人指派鐵工之工作，並給付工程款等語，則顯見沈文煙與上訴人間並非僱傭關係，否則何以將報酬稱之為「工程款」？而沈文煙供承提供給上訴人申報薪資所得之沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等人，均未在上訴人公司上班，而是在伊住家從事鐵工等工作，且伊之健保是向鐵工職業工會投保，並未在上訴人公司投保等各節，亦與一般僱傭關係泰半係在固定時間、地點提供勞務，且會為所屬勞工辦理勞保及健保之常情不符，更足佐證沈文煙實際承攬上訴人外包工程之事實。（二）另承包上訴人工程之下游廠商林文進於92年11月6日在新竹市調查站已明確承認，渠為上訴人之承包商，而非員工。且林文進亦坦承其擔任上訴人之外包商期間所僱用之員工，皆係由伊所招募，薪水亦由伊所支付，除少數幾位係由林文進投保外，其餘皆有其本身所參加之勞保或漁保，俱與上訴人無關。另依據林文進與上訴人於90年10月16日、90年11月2日所簽訂之工程合約書內容觀之，其間已明訂林文進與上訴人間承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任，亦可佐證林文進實際承攬上訴人外包工程之事實。（三）上訴人並不爭執渠與其餘下游廠商邱文良、陳金來、卜春成、黃森祿、陳榮暉、蔡明哲等人所簽訂之工程合約書，皆與沈文煙及林文進相同，陳王成則為電焊部分之承包商等語不諱，至劉進發部分雖未簽訂工程合約書，惟參諸劉進發於新竹市調查站供述內容及行為時上訴人公司負責人吳榮茂、計算薪資及製作薪資表人員吳方菁、會計人員潘玉芬等於新竹市調查站陳述內容觀之，已足認定劉進發亦係向上訴人承攬工程，並非僱傭之關係。況本件被上訴人在初查階段，曾由其所屬新竹市分局發函請上訴人之原代表人吳榮茂到案說明，然因吳榮茂請假，委由其配偶吳黃淑微抄錄本件計算彙總表攜回，並於93年9月3日出具說明書稱：「……一、自87年至91年支付沈文煙先生等10人（俗稱工頭）之薪資，均係由工頭沈文煙等10人提供工人姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號等憑證，由本公司支付工人薪資，本公司已取具工人印領清冊，並已依法申報薪資扣繳憑單歸戶在案。……本公司銷售業主之機械，其安裝工程雖分別與各工頭訂有工程合約書，目的在加強各工頭監督安裝工程進度、品質及維護工人施工安全之責任而已……」等語，分別有被上訴人所屬新竹市分局以93年8月11日北區國稅竹市緝字第0930009004號函、委託書、說明書等件在卷足憑。除坦承沈文煙等人皆已簽訂上開工程合約書外，且未對系爭總銷售金額表示任何異議，足見上訴人與邱文良等人確有上開銷售額之承攬關係。綜情以觀，在在均足認定沈文煙、邱文良、林文進、陳金來、劉進發、卜春成、黃森祿、陳榮暉等人（陳王成部分因已全部開立發票，被上訴人重核復查即未予列入），確與本件上訴人成立工程承攬之關係，承接上訴人所轉包之相關工程。證人沈文煙、林文進及劉進發3人，雖於原審法院97年11月18日準備程序中到庭作證稱歷年為上訴人所僱用之員工等情；但查，上揭證詞除與其於新竹市調查站供述及上訴人公司計算薪資及製作薪資表人員吳方菁、公司會計人員潘玉芬陳述內容不符外，又何以沈文煙、林文進另與上訴人榮勝公司簽訂載有承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等內容之工程合約書？顯見上揭證人於原審法院準備程序中所為之證詞，並非可採。上訴人與邱文良等人既有上開轉包工程之行為，則上訴人即應於此營業事實發生時，依規定自邱文良等人取得憑證，惟其未取得，則被上訴人認定其已違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段等規定，即非無據。（四）上開沈文煙及林文進、劉進發於新竹市調查站內所製作之筆錄（僅被列為關係人），已符合刑事訴訟法第43條之1、第41條所規定之要件，原審法院引為認定事實之依據，並無不合。再者，依上開筆錄內容觀之，沈文煙、林文進、劉進發除能作正常之供述外，其所供述之內容亦有筆錄內所提示之相關證物供佐證，難謂上開筆錄內容與事實不符。又本件除有上開下游承包商之筆錄外，復有工程合約書、說明書、計算彙總表、上訴人公司計算薪資及製作薪資表人員吳方菁、會計人員潘玉芬於新竹市調查站供述等為佐，並非以上開下游承包商之筆錄為唯一證據。（五）上訴人之前代表人吳榮茂等3人經檢察官提起公訴後，固經臺灣新竹地方法院檢察署蒞庭檢察官以94年度蒞字第1383號撤回起訴，惟其撤回起訴之主要理由係因上訴人在系爭年度申報營利事業所得稅時，所申報之僱用人數、薪資總額，明顯低於國稅局綜合所得稅BAN給付清單內之僱用人數、薪資總額，上訴人無法從中逃漏稅捐，與本件上訴人違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，應自他人取得憑證而未取得之情節無涉；況該撤回起訴書內亦明白判斷上訴人與沈文煙等人間為工程承包關係，未對上訴人為有利之認定，有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書附卷可參。（六）陳金來、黃森祿與陳王成等3人向上訴人承攬系爭工程，開立發票部分，被上訴人業依前審撤銷判決撤銷意旨重核復查決定，就上訴人已補具首揭期間計取得陳金來所設銘彥工業社開立之統一發票金額345,000元、黃森祿所設森祿企業社開立之統一發票金額10,417,143元、昕成企業有限公司（下稱昕成公司，負責人陳王成）所開立之統一發票金額34,873,756元（應扣除金額為原核定陳王成未依規定取得憑證之金額32,861,090元）、原已開立統一發票進宇企業社80,000元及昕成公司279,600元，上述合計金額43,982,833元，准自原核定未依規定取得憑證金額中扣除；另上訴人於88年9月1日至同年10月9日未依規定取得憑證金額合計1,434,246元，已逾5年核課期間，應一併減除，本件按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323元，原處罰鍰5,497,177元予以追減2,270,854元，自無不合。（七）上訴人要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，並作為渠等請領工程款之依據，造成下游廠商取得工程款之勞務收入未依法開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，上訴人所為非為一般委託代工戶加工，核無財政部63年函釋之適用；另財政部83年函釋係營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定，自與本件處分上訴人違反稅捐稽徵法第44條未依規定取得憑證規定無涉。本件上訴人既將承包工程轉包下游廠商，自應依行為時營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段之規定向承包廠商取得進貨發票，其未依規定取得憑證，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條規定，按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323元，並無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下： (一)前審撤銷判決既是僅將復查決定撤銷，並未撤銷原處罰鍰處分，案件即回至復查程序中，被上訴人仍應依照前審撤銷判決主旨，再作成復查決定，此為前審撤銷判決之當然結果，無待前審撤銷判決特別諭知。被上訴人依前審撤銷判決主旨，作成重核復查決定，並無不合。又本院60年判字第35號判例：「所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。」係指行政法院以被告機關在復查程序中，事實調查有瑕疵，而撤銷復查決定，著由被告機關調查事實後再為復查決定，惟此並不排除行政法院自行認定事實後，因復查決定所認定之事實部分有誤，而撤銷復查決定，被告機關本於撤銷判決意旨重為復查決定，正符合行政訴訟法第216條第2項之規定。是以上訴意旨指摘前審撤銷判決並未指明由被上訴人另為復查，本院無復查之申請及申請書，無稅捐稽徵法第35條第4項之適用，則被上訴人重核復查決定，已屬違反正當法律程序，與本院60年判字第35號判例有違，應予撤銷云云，尚有誤會。 (二)稅捐稽徵法第38條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」此依同法第49條規定，除加計利息部分外，於罰鍰準用之。稅捐稽徵機關依上開規定，填發補繳稅款(罰鍰)繳納通知書，通知納稅義務人繳納，限於經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，終局確定應補繳稅款( 罰鍰)及其金額之情形，始得為之。蓋唯有在應補繳稅款(罰鍰)及其金額終局確定後，始可能填發補繳稅款(罰鍰)繳納通知書，通知納稅義務人繳納。是以撤銷訴訟判決僅係將復查決定撤銷，而未撤銷原核定稅額或處罰鍰處分而確定者，因案件回至復查程序中，尚需再作成復查決定，以確定有無應補繳稅款(罰鍰)及其金額，此際尚不知是否確有「應補繳稅款（罰鍰）」，自無上開稅捐稽徵法第38條第2項之適用。上訴意旨指摘被上訴人違反稅捐稽徵法第38條第2項云云，並不足採。 (三)營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」財政部78年8月11日台財稅第780211903號函釋：「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額（註：現行法修正為「認定之總額」）百分之五罰鍰。」據此，營利事業即使未辦營業登記，如其銷售貨物或勞務，其每月銷售額已達使用統一發票標準者，應給予他人憑證，其相對人如為營利事業，亦應自該未辦營業登記人取得統一發票。蓋已辦營業登記，使用統一發票之營利事業，銷售貨物或勞務應給予他人憑證，未辦營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準者，如可免除此作為義務，豈不鼓勵營利事業不辦營業登記，此顯有違營業稅法之立法意旨與不符公平原則。依原判決認定之事實，沈文煙、林文進及劉進發既係向上訴人承包部分工程，為營利事業，並非單純「個人」，即使未辦營業登記，其銷售勞務已達使用統一發票金額，有開立統一發票義務，上訴人為營利事業，向其買受勞務，有自彼等取得統一發票之義務。上訴意旨指摘原判決依營業稅法第32條第1項之規定，認稅捐稽徵法第44條所稱之「憑證」僅指「統一發票」，並以上訴人於轉包工程時未取得「進貨發票」，即係未取得「憑證」，而駁回上訴人之訴，其判決顯有不適用法規或適用不當之違背法令，再我國法令並未禁止與未辦裡營業登記，或未請領統一發票之「個人」簽訂承攬契約之規定，原判決既認定上訴人之下游廠商林文進等人均未辦理營業登記，則如何能期待上訴人於轉包工程時，向渠等取得進貨發票？若強令上訴人需取得進貨發票，即有迫使無發票、未辦營業登記之個人承攬業者非法取得不實發票交付上訴人之虞，此當非稅捐稽徵法第44條立法之本意，法令既未禁止上訴人與未辦理營業登記、未請領統一發票之個人成立承攬關係，則上訴人以該個人及渠等為上訴人招聘之臨時工之薪資支付名冊，作為支付費用之憑證，依商業會計法及會計法之規定，自係依法取得稅捐稽徵法第44條所規定之「憑證」，原判決駁回上訴人之訴違背法令云云，亦不足採。 (四)被上訴人係以上訴人違反稅捐稽徵法第44條應自他人取得憑證而未取得之作為義務而處罰鍰，並非認上訴人逃漏稅捐，是以上訴意旨以其無逃漏稅捐所為之主張，與本判決無關。司法院釋字第642號解釋係謂：「營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列」，並無上訴意旨所稱「且不涉及逃漏稅捐」之文字，應予指明。 (五)認定事實為事實審之職權，事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。核原判決之事實認定，無違經驗法則、論理法則或證據法則，上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當部分，並無理由。 (六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　21　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　廖宏明法官　黃　秋　鴻法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　22　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1086號

關鍵資訊