99年度判字第1135號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 10 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1135號上訴人　傑特股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2 月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2741號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分(復查決定)關於駁回其餘復查部分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）81,501元，經被上訴人初查以上訴人截至94年12月31日止，帳列應付費用項下尚有92年度之應付租金720,000元仍未給付，乃轉列其他收入720,000元，核定其他收入801,501元，應補稅額180,725元。93年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額57,095元、當年度應納之營利事業所得稅0元、彌補以往年度之虧損707,469元及未分配盈餘負650,374元，經被上訴人初查分別核定2,020,611元、495,152 元、40,611元及1,484,848元，加徵10%營利事業所得稅148,484元。上訴人不服，主張(一)92年度決算日為92年12月31 日，依民法第123條規定，應至95年1月1日始屬逾2年，又92年度應付租金720,000元已於95年11月6日歸還；（二）93年度營利事業所得稅尚在本院審理中，尚未結案云云，向被上訴人申請復查，經被上訴人審查後，以（一）系爭為上訴人92年1至12月應付租金，上訴人已於92年度營利事業所得稅結算申報時列報為租金支出，遲至95年11月6日始為給付，為上訴人所不爭。其中92年1月1日至12月30日應付租金718,028元（720,000÷365×364），截至94年12月31日止，已逾 2年尚未給付，原核定轉列其他收入，自有所據，其餘92年 12月31日應付租金，上訴人主張應至95年1月1日始逾2年乙節，核屬可採，原核定其他收入801,501元應予追減1,972元，變更核定其他收入799,529元；（二）上訴人93年度營利事業所得稅經核定課稅所得額2,020,611元及應納稅額495,152元，業經原審法院判決維持在案，又上訴人93年度稅後淨利僅40,611元，有上訴人94年5月25日股東會議事錄可稽，依首揭規定，原核定課稅所得額2,020,611元、當年度應納之營利事業所得稅495,152元、彌補以往年度之虧損40,611 元及未分配盈餘1,484,848元，並無不合，應予維持。至上訴人93年度營利事業所得稅行政救濟確定後課稅所得額如有變更，可循更正程序辦理等由，駁回其復查之申請。乃作成97年5月8日財北國稅法一字第0970203329號復查決定(下稱原處分)，獲追減其他收入1,972元，其餘未獲變更，上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，亦遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）94年度營利事業所得稅部分：上訴人營利事業所得稅係採用權責發生制而非現金收付制，按所得稅法施行細則第82條後段及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，於2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時以營業外支出列帳。」上訴人720,000元之租金支出自應歸屬民法第126條「租金之定期給付債權，其各期給付請求權，因5年間不行使而消滅」之規定，而非民法第127條規定之2年法定期間。（二）93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：由於被上訴人93年度營利事業所得稅尚在本院審理中，故93年度未分配盈餘尚未結案。是原處分認事用法顯有違誤等語。為此求為判決將訴願決定及原處分(即復查決定)不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）94年度營利事業所得稅部分：上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，其他收入列報81,501元，被上訴人以截至94年12月31日止，上訴人帳列應付費用項下尚有92年度應付租金720,000元尚未給付，乃依行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第108條之1規定，將上訴人逾2年尚未給付之應付費用720,000元轉列其他收入，核定其他收入801,501元。其中92年1月1日至12月30日應付租金718,028元（720,000÷365×364），截至94年12月31日止，已逾2年尚未給付，原核定轉列其他收入，自有所據，其餘92年12月31日應付租金，上訴人主張應至95年1月1日始逾2年乙節，核屬可採，原核定其他收入801,501元應予追減1,972元，變更核定其他收入799,529元。上訴人起訴主張系爭720,000元租金支出應歸屬民法第126條，因5年間不行使而消滅，非為同法第127條規定之2年云云。第查關於應付費用逾2年未給付轉列其他收入之問題，應依營利事業所得稅查核準則第108條之1辦理。上訴人訴稱原處分逾越民法規定乙節，顯有誤解，核無足採。（二）93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：上訴人93年度未分配盈餘，原列報課稅所得額57,095元、當年度應納之營利事業所得稅0元、彌補以往年度之虧損707,469元及未分配盈餘負650,374元。惟查上訴人93年度營利事業所得稅經被上訴人核定課稅所得額2,020,611元及應納稅額495,152元，業經原審法院判決維持在案，又上訴人93 年度稅後淨利僅40,611元，被上訴人據以核定課稅所得額2,020,611元、當年度應納之營利事業所得稅495,152元、彌補以往年度之虧損40,611元及未分配盈餘1,484,848元並無不合。至上訴人93年度營利事業所得稅行政救濟確定後課稅所得額如有變更，可循更正程序辦理，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）94年度營利事業所得稅部分：92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項既已賦予營利事業所得稅查核準則法律授權依據，當不生營利事業所得稅查核準則會因行政程序法第174條之1所規定逾2年未取得法律授權而失效之問題，與憲法第19條及中央法規標準法第11條之規定尚無牴觸，尤與民法有關消滅時效之規定無涉。是上訴人主張系爭租金720,000元，應適用民法第126條「租金之定期給付債權，其各期給付請求權，因5年間不行使而消滅」之規定，應該還有3年的時間始能轉列其他收入云云，自屬無據。且查系爭租金為上訴人92年1至12月應付之租金，上訴人已於92年度營利事業所得稅結算申報時列報為租金支出，卻遲至95年11月6日始為給付，則上訴人自92年1月1日至12月30日應付租金718,028元（ 720,000÷365×364），截至94年12月31日止，已逾2年尚未給付，原處分轉列其他收入，核定其他收入為799,529元，尚無不合。（二）93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：所得稅法第66條之9所稱「未分配盈餘」，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算起點，同法第4項並規定，於申報未分配盈餘時，稽徵機關尚未核定者，應得暫以申報數計算之，嗣後經稽徵機關核定調整時，應行辦理補稅或退稅。經查，上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入18,203元，經被上訴人初查以上訴人截至93年12月31日止，帳列應付費用項下尚有應付租金1,980,000元，已逾2年而尚未給付，乃轉列其他收入1,980,000元，核定其他收入為1,998,203元。並經原審法院以96年9月27日96年度訴字第548號判決維持原核定在案，是上訴人93年度營利事業所得稅經被上訴人核定課稅所得額2,020,611元及應納稅額495,152元，該核定數額迄今仍未獲變更，又上訴人93年度稅後淨利僅40,611元，有上訴人94年5月25日股東會議事錄可稽，原核定課稅所得額2,020,611元、當年度應納之營利事業所得稅495,152元、彌補以往年度之虧損40,611元及未分配盈餘1,484,848元，基於前述之構成要件效力，於法自無不合。故上訴人主張93年度營利事業所得稅事件，上訴人已依法提起上訴，目前繫屬本院審理中，被上訴人以尚未行政救濟確定之營利事業所得稅事件為據，進而加徵未分配盈餘營利事業所得稅，自有違誤云云，尚非可採。至上訴人93年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響上訴人權益。綜上，被上訴人核定上訴人94年度其他收入799,529元，93 年度課稅所得額2,020,611元、當年度應納之營利事業所得稅495,152元、彌補以往年度之虧損40,611元及未分配盈餘 1,484,848元，加徵10%營利事業所得稅148,484元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：被上訴人93年度查核人員認定截至92年12月31日尚有應付租金72萬元，如依曆計算，自93年1月1日起至94年12月31日止，尚未給付為2足年，依照民法第123條曆法及自然計算法，所謂逾2年，應至95年1月1日始屬逾2年範疇。而94年度查核人員誤認已逾2年仍未支付，誤依營利事業所得稅查核準則第108條之1轉列94年度「其他收入」，顯有違誤。另關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分，由於上訴人93年度營利事業所得稅尚在本院審理中，故93年度未分配盈餘尚未結案等語。六、原判決將訴願決定及原處分予以維持，固非無據，惟查：㈠、按所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定(按已於98年9月14日經財政部發布修正刪除)：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。業經司法院於98年4月3日作成釋字第657號解釋在案。而營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，已於98年9月14日經財政部發布修正刪除，所得稅法施行細則第82條第3項規定雖尚未經修正或刪除，但依上開解釋意旨，亦自99年4月3日起失其效力。㈡、本件被上訴人係依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，初查將上訴人截至94年12月31日止，帳列應付費用項下尚有92年度之應付租金720,000元仍未給付，乃列其他收入720,000元，核定其他收入801,501元，應補稅額180,725元。復查則以92年1月1日至12月30日應付租金718,028元（720,000÷365×364），截至94年 12月31日止，已逾2年尚未給付，原核定轉列其他收入，自有所據，其餘92年12月31日應付租金，上訴人主張應至95年1月1日始逾2年乙節，核屬可採，原核定其他收入801,501元應予追減1,972元，變更核定其他收入799,529元，而駁回其餘復查申請。惟依上所述，營利事業所得稅查核準則第108 條之1規定，於98年9月14日經財政部發布修正刪除，所得稅法施行細則第82條第3項規定雖尚未經修正或刪除，但依上開解釋意旨，亦自99年4月3日起失其效力。則本件被上訴人依上開規定，將上訴人截至94年12月31日止，帳列應付費用項下尚有應付租金718,028元，已逾2年而尚未給付，乃轉列其他收入，原核定其他收入801,501元應予追減1,972元，變更核定其他收入799,529元，而駁回其餘復查申請部分，於法即失所依據。㈢、原判決援引所得稅法施行細則第82條第3項及行為時營利事業所得稅查核準則第108條之1所規定，並認所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，關於所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定之旨意，且無違同法第22條規定之精神，自得加予適用。行為時營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦等等，據此而維持原處分及訴願決定，經核與司法院釋字第657號解釋意旨不符部分，難謂妥適。㈣、從而本件被上訴人未及依司法院釋字第657號解釋意旨適用法規，原判決亦未糾正，自有適用法規不當之違法，上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，然此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(復查決定)不利上訴人部分，由被上訴人依司法院釋字第657號解釋意旨另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　28　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　1　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1135號

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