99年度判字第1140號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 10 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1140號上訴人　日月光半導體製造股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林東翹周泰維　律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2 月17日高雄高等行政法院97年度訴字第689號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係從事各型積體電路之封裝為業，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）1,052,713,997元，經被上訴人核定免稅所得為542,961,647元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：㈠有關本件免稅所得之計算牽涉到上訴人完成證明所載機器設備（下稱「免稅機器設備」）產生多少投資計畫產品所得（即免稅產品所得），此部分既具有濃厚之事實認定性質，本即須依實質課稅原則尋求最符合真實之方法計算。故依實質課稅原則，有關新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第7點規定之計算公式中「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應解釋為產生免稅產品之機器設備總金額，始與實質課稅原則之目的論解釋相符。㈡上訴人可依財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函將與投資計畫產品無關之機器設備扣除，前揭函釋雖係針對產品銷售量之釋示，惟如可證明機器設備與產製投資計畫產品無關時，得以實際參與產製投資計畫產品之機器設備比基準之意旨，亦可於計算免稅所得之機器設備比附援用。上訴人既就投資計畫產品與非投資計畫產品分別設「不同廠」製造，且設備係安置於生產線上，製程之安排需顧慮產能及訂單狀況，「不同廠」之生產設備絕非可任意流用，在計算機器設備比時，應可於分母中扣除該等機器設備金額，始符事實狀態及實質課稅原則。㈢「中華民國行業標準分類」之規範目的本在統計經濟活動之便利，而非專用於課稅事實之認定，因此縱然免稅所得計算標準第13點第6款第4目依附其分類方式，作為區分標準，解釋上仍應注意不得徒以該本非用於課稅事實認定之分類標準，而有害稅法上實質課稅原則。被上訴人執免稅所得計算標準第13點第6款第4目及前開與時代脫節之分類標準謂上訴人並無產製中類以上不同產品，故不得將產製非屬投資計畫產品之機器設備金額自機器設備比率分母中予以扣除云云，即有「以形式害實質」，違反實質課稅原則之嫌等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：㈠上訴人生產BGA產品之分廠其機器、設備等，並非均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，該BGA產品亦並非全部屬投資計畫完成後之免稅期間內生產，且會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，並不能明確區分記載，亦未提供屬投資計晝之產品相關明細資料，而因無法符合前述獨立計算免稅所得法規之要求，是被上訴人按上訴人投資計畫產品所屬產業類別－中類27電子零組件製造業，產品－小類271半導體，並無中類以上之不同，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」內，核定機器設備比率為30.42％、免稅所得為542,961,647元，尚無不合。㈡依免稅所得計算要點第7點及第13點之規定，全部機器設備比計算「免稅設備比例」時，其分母為「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，足見該計算式之分母應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關。㈢本件係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，財政部91年6月18日台財稅第0910453513號函釋與本件之案情完全不同等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，某種程度即在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），裨使適時課稅具有實際上之可行性。故於實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。則財政部為符合行為時促產條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於92年5月9日以台財稅字第0920452717函頒布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，揆諸前揭說明，上開免稅計算要點乃係財政部依行為時促產條例第8條第3項之授權所制定，該要點第7點第1款規定，就新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得之計算，選擇採全部機器設備比率之計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。㈡再按營利事業所得稅依上開免稅所得計算要點第7點規定，選擇採全部機器設備比率計算免稅所得時，揆諸上開免稅所得計算要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。故除非法令另有特別規定，採上開全部機器設備比率計算免稅所得時，得減除上開計算公式之分母金額，否則即應按上開規定之計算公式計算其免稅所得。又依上開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。乃係因生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品，其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。查，上訴人上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又上訴人92年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，此有上訴人92年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷為憑。則上訴人之機器、設備所生產之產品，並無符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同，核與上開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定並不相符，故其免稅所得之計算仍應將「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」納入。又上開免稅所得計算要點第13點，就依該要點第7點選擇採全部機器設備比率計算免稅所得，該比率之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，該規定亦有簡化稽徵程序，減輕稽徵成本之作用，並斟酌投資人之權益，及兼顧租稅公平原則，依法並無不合。則上訴人主張其上開增資擴展生產投資計畫所增加之機器設備，不可能與其廠內其他機器設備流用，故本件採全部機器設備比率計算免稅所得，分母部分不應納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」云云，揆諸前揭法令規定及說明，自不可採。㈢上訴人92年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是上訴人所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，已如前述，則上訴人所營業務依上開行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，並無不能區分其產業類別之情形。且上訴人投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠之機器設備能不能產製投資計畫產品，即其機器設備可不可能流用等情，僅在採上開免稅所得計算要點第4點獨立計算免稅所得時，方具意義。然因本件上訴人係採全部機器設備比率計算免稅所得，揆諸前揭法令規定及說明，除其機器、設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內，至於其投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠機器設備能不能產製投資計畫產品，則在所不問。故上訴人主張其委託工研院作成「日月光半導體製造股份有限公司生產線製程與設備使用查核報告」中，其結論雖認為：上訴人各廠生產線實際配置之設備現況，屬於不易於移動之配置，可推論ASE之4條生產線之設備間應無流動使用之情況等語；另上訴人復以經濟部工業局95年12月20日工電字第09501047230號函認定：積體電路封裝設備生產線之機台與一般家電不同，並非搬運至定點送電後即可運作，且不同之封裝產品，在生產線各機台必須設定不同參數，如有偏差均需調校，因此考量運作成本及產品風險管控諸多因素，業界大抵不會有機台流用情形發生等語，惟縱渠等所述屬實，且上訴人各廠生產線實際配置之設備現況，均無流用之情形，惟如前所述，此僅於上訴人採上開免稅所得計算要點第4點獨立計算免稅所得時，方具意義，然上訴人既已以上開97年12月8日明財字第97236號函主張放棄依獨立計算方式計算免稅所得，有該函附本院卷可稽，則上訴人所提出之上開工研院及經濟部之文件，自難作為有利於上訴人之認定。㈣再按財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋係針對採「增加銷售量方式」者計算基準年度銷售量時之機器設備比分母而言，因其行業特性，為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，縱已超過耐用年限仍無法出售或報廢，而須保留供舊車型維修用之模具等，因無法依規定排除於計算機器設備比分母，為因應上開行業特性，財政部遂有上開個案之例外解釋，即如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單，證明上開模具等確與產製投資計畫產品無關者，同意比照免稅所得計算公式，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。然查，本件上訴人係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，故與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定，作為計算本件免稅所得之依據。㈤綜上所述，上訴人之主張既不足取，被上訴人依前揭免稅所得計算要點第7點第1款規定，就上訴人全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，核定上訴人機器設備比率為30.42﹪【經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元÷（經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元＋完成證明所載全新機器設備以外之機器設備總金額19,171,815,632元）】。免稅所得為542,961,647元【〔全年所得額2,142,031,510元－免納或停徵所得稅之所得額371,618元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）（90,995,167元－631,757,556元）〕×投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額66.54﹪×機器設備比率30.42﹪×（1－委外加工比率0﹪）】，依法並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠「免稅所得計算要點」涉及「稅基」之計算，原判決竟以「免稅所得計算要點」相關規定係針對技術性、細節性事項之補充規定，而未指摘其違反租稅法律主義及授權明確性錯誤，實有判決適用法規不當之違法。㈡免稅計算要點第7點「全部機器設備比計算公式」中，機器設備比作為分母之一「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」，應排除「非生產投資計畫產品工廠所使用之機器設備金額」，始符合促進產業升級條例第9條第1項獎勵之意旨。原審法院未察於此，竟採用被上訴人錯誤之解釋，將導致免稅所得遭到「收入方式」與「成本方式」之兩次稀釋，嚴重影響上訴人原享有之租稅優惠，且有違平等、比例原則之嫌。㈢原判決拒絕核實認定系爭機器有無流用之可能性，而僅因與課稅無涉之「中華民國標準行業分類」認定上訴人所生產產品無「中類以上不同」，並嚴格解釋免稅所得計算要點第13點第6項第4點為例外之規定，即拒絕將非用於生產投資計畫工廠之機器設備自機器設備比分母中剔除，顯然已違反職權調查主義及客觀義務，對上訴人為全部不利之認定，而罹有判決不適用法規之違誤云云。六、本院查，經核原判決於法並無違誤，茲再論斷如下：㈠關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。故行政院依據促進產業升級條例第8條第3項之授權所訂定之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（90年12月27日修正版）第17條第1項乃規定：「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」財政部乃於92年5月9日以台財稅字第0920452717號函發布上開免稅計算要點（自91年1月1日施行），針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。㈡促進產業升級條例第9條第1項僅係規定：「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更」，並無所謂「帳證完備、銷貨收入、成本及毛利能正確獨立計算」者，即可採行免稅計算要點第4點及第5點「獨立計算免稅所得」方式，依其帳證紀錄予以核實認定免稅所得額之規定。上訴人生產BGA產品之分廠其機器、設備等，並非均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，該BGA產品亦並非全部屬投資計畫完成後之免稅期間內生產，且會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，並不能明確區分記載，亦未提供屬投資計晝之產品相關明細資料核與前述免稅計算要點第5點第1款規定獨立計算免稅所得之要件不相符，即無法適用同要點第4點規定，依其帳證紀錄予以核實認定免稅所得額。㈢又上訴人增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本既不符合前述免稅計算要點第5點第1款規定獨立計算免稅所得之要件，其又係以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業之公司，並選擇採全部機器設備比率方式計算免稅所得，即應適用免稅計算要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本；並依免稅計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。乃係因計算免稅所得額之公式係以全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）後之餘額（接近於一般公司之應稅所得額）作為基數，原則上自應乘以完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額與全部機器、設備、主體建築（物）總金額（含出租人取得成本）之比例，始能正確算出獎勵投資計畫之產品所貢獻的所得，惟如公司生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品者，因其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。是原判決就關於上訴人上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體；又上訴人91年度所營業務主要既為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，同屬中類27電子零組件製造業，有上訴人91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷可稽，則其間產品縱有高階、低階之分，至多係屬相同中類電子零組件製造業所生產不同小類之產品，並無中類以上之不同產品，即與上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定不相符，故其免稅所得之計算仍應將非生產投資計畫產品之機器、設備納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內等情為由，維持原處分，經核其認事用法均無違誤。㈣上訴人主張原判決拒絕核實認定系爭機器有無流用之可能性，而僅因與課稅無涉之「中華民國標準行業分類」認定上訴人所生產產品無「中類以上不同」，即拒絕將非用於生產投資計畫工廠之機器設備自機器設備比分母中剔除，即有判決適用法規不當之違法云云，惟依量能課稅原則，有所得即應納稅，本不應該因人、因時、因地而有不同，國家僅基於特殊政策考量（常見者為經濟發展之目的），始例外給予人民租稅優惠，其條件、範圍及計算方法自應嚴謹明確，以避免該租稅減免措施被浮濫擴充或不當延伸，而進一步妨害租稅公平原則。尤其免稅計算要點第13點第6款第4目有關免於納入全部機器設備比例之分母數額之規定，乃正常原則之例外，本不宜任意擴張適用範圍，且其要件係採二分法，僅限於產品（勞務）係分屬中類以上（含中類）之不同者，該非生產（提供）符合投資計畫產品（勞務）之機器、設備金額始不納入分母計算，僅係小類以下之不同者，仍應納入分母計算，並無解釋空間。是上訴意旨仍執前詞加以爭執，無非係一己之法律見解，核無可採。㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　29　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　秋鴻法官　黃　合　文法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　1 　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1140號

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