最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1143號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1143號上訴人　甲○○ 訴訟代理人　蕭仲達被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月25 日臺中高等行政法院97年度訴字第398號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92及93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲短報取自利勤實業股份有限公司之營利所得新臺幣（下同）14,752,244元及16,675,342元，通報被上訴人所屬臺中市分局併同各該年度漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所得合計2,524元及13,067元，分別歸課92及93年度綜合所得總額44,616,224元及56,691,978元，補徵應納稅額2,709,391及4,274,071元，並經被上訴人處以93年度罰鍰2,138,200 元。上訴人對取自利勤實業股份有限公司營利所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，92年度獲追減營利所得1,649,121 元、可扣抵稅額242,141元；93年度獲追減營利所得2,143,937元、可扣抵稅額308,062元、罰鍰274,800元。上訴人仍不服，就不利部分提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人係因利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）準備上櫃，乃將部份股份（非全部）出售予上訴人所成立之達昇投資股份有限公司（下稱達昇公司），嗣再由達昇公司移轉股權予億和投資股份有限公司（下稱億和公司）及資勝投資股份有限公司（下稱資勝公司），而由達昇、億和及資勝3家公司平均持有，以便利勤公司上櫃後作為穩定市場調節交易量，防止利勤公司上櫃後交易市場可能不合理之變動，並避免投資公司之股份因達到10%以上，致買賣股票均需向證券主管機關報備始能交易之不便，此屬常態，並無其他考量。再者，達昇公司與上訴人同為一體，系爭獲配之股利將來仍由達昇公司發放予上訴人，上訴人仍無法藉此而免除稅賦，政府之稅收並未減少。又達昇公司資本額雖僅500萬元，低於所買進利勤公司股份之金額，然公司之資本得以現金以外之財產抵繳股款或以對公司所有之貨幣債權抵充之，以上方式均可使達昇公司之資本額與所買進之股份金額相等，上訴人亦有能力為之，是達昇公司之資本額自無須與所買進之股份金額相當。且達昇公司損益全由上訴人及配偶共同承受，達昇公司與上訴人實為一體，上訴人本無庸擔心上開股款是否收回。嗣達昇公司將對億和公司及資勝公司之債權讓與上訴人，使上訴人對億和及資勝公司取得相同之債權，以抵銷達昇公司對上訴人之債務，故億和及資勝公司帳上會計分錄貸記股東往來並沖轉應付達昇公司之股款，並無不合。上訴人為控制股份交易安定而轉讓利勤公司股份與達昇公司，其法律行為均屬合法、確定及可能，上訴人有出售股份之必要性及正當合理性，且自認並無避稅意圖或隱藏他項法律行為，然被上訴人卻以各種假設、臆測之理由歪曲股票交易之真實性，不符論理法則及經驗法則等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。三、被上訴人則以：達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前），以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓265萬股予資勝公司，總價5,565萬元。按億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為上訴人，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對上訴人等6 人之應付股款），億和公司及資勝公司與其股東即上訴人並無債權債務關係，卻於92年12月31日逕以貸記股東往來（甲○○）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，有億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟部核准設立函、帳載資料等影本可稽，是系爭股權移轉並無實際資金支付行為。受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又該3家投資公司91 年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。又上訴人之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。從而被上訴人核認上訴人與其親屬等6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實，均非無據。按納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為利勤公司負責人，該公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（上訴人亦為達昇公司代表人）後，上訴人與其父洪江泉、母洪謝翠黛、弟洪偉碩、岳父游英哲、岳母黃敏慧等6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中上訴人移轉3,078,779股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；按達昇公司登記資本額500萬元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於 91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利740萬元及600萬元償付及沖銷部分應付股款。嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前），以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓265萬股予資勝公司，總價5,565萬元，又億和公司及資勝公司係分別於91年11月 27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為上訴人，該2 家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，並未支付股款，俟億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對上訴人等6人之應付股款），億和公司及資勝公司雖與其股東即上訴人並無債權債務關係，然於92年12月31日逕以貸記股東往來（甲○○）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，各有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司、億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函、上訴人談話紀錄等影本在卷可稽，以上事實並為上訴人所不爭。被上訴人以上開利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司資力，顯無法購買系爭股權，且於股權交割過戶前，均未支付任何股款，又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，並不符投資公司以「投資」為營業目的。再按上訴人及其上開親屬，於利勤公司有高持股比例，具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，亦有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。從而被上訴人依所得稅法第66條之8 之規定，核認上訴人與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉，達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為，均非實際移轉。是被上訴人將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，即屬於上訴人及其上開親屬等共6人原形式移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列上訴人及其上開親屬共6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，自屬有據。上訴人為利勤公司代表人，其與上開親屬等共6人對該公司持有高比例股權，如該公司股票欲申請上櫃交易，理應分散股票，而非由上訴人成立達昇、億和及資勝等3家公司，並無實際營業活動，而僅以買賣利勤公司股權為目的，達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係來自利勤公司發放之現金股利，係將原應分配予上訴人等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款，上訴人與其上開親屬等共6人仍實質持有利勤公司之股權，至達昇公司雖有投資不動產，惟該公司資本額僅500萬元，上訴人所提出之售屋廣告，售價在3,280萬元至8,300萬元，該公司顯無此購買不動產之資金，上訴人亦稱資金來源係由其所提供及向銀行借貸，足認該公司所投資之不動產，亦係由上訴人掌控規劃，亦非公司正常投資行為，顯見達昇公司等並非以「投資」為營業目的而存在，僅是上訴人等規避稅負之刻意安排甚明，上訴人上開所稱並無可採。至上訴人稱本件91年度相關人員應補繳之稅額4,163,889元，減去達昇公司繳納未分配盈餘稅1,547,402元及相關人員所繳納之證券交易稅473,056元，可能造成政府減少之稅捐僅2,143,431元，且91年股份移轉後之應納稅額5,530,624元，差異金額達1,366,735元，達昇公司顯無與上訴人共謀虛偽交易而致增加上訴人個人綜合所得稅之可能等云，然系爭股權分配於上訴人及其上開親屬等6人，又各人均為不同之納稅主體，所適用之稅率相異，稅額計算自不同，且達昇公司股東有4人，縱依上訴人假設達昇公司當年度將該股利全部分配，亦非僅分配予上訴人1人。況達昇公司91年度並未分配上開股利予股東，而僅繳納未分配盈餘加徵10%之稅額 1,547,402元，與91年度回歸後應補稅額相差數百萬元，且達昇公司購買利勤公司系爭股權，爾後之盈餘，亦可利用公司分配盈餘及獲利，予以調整分配各年度金額，再適用不同之稅率，以達到規避股東之稅負，上訴人並未指出本件被上訴人計算之稅額有何錯誤，而僅屬假設性之計算，難謂有據。再者，利勤公司92及93年度均有發放股利，上訴人又假設倘若92、93年度利勤公司並未發放股利，而推論上訴人有無規避稅賦之情形，亦無可取。本件上訴人並未就各該事實充分予以揭露，縱然其對法令誤解，信其係合法轉讓系爭股權，亦難謂無過失責任，不得主張免予裁罰，是被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，對於上訴人漏報93年度營利所得之部分，按所漏稅額，並依有無扣繳憑單之所得，分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰，亦屬正當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66 條之8及第83條之1所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為同法第 110條第1項所規定。㈡經查：（1）本件上訴人及其家族成員，有藉由將所持有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨達昇公司再將之移轉予億和公司及資勝公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自利勤公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司及資勝公司，不僅使上訴人原因持有系爭利勤公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而達昇公司或嗣再受移轉之億和公司、資勝公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利勤公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。又本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，依上開所述，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上述多次之股權移轉，均屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自利勤公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之利勤公司股權，於移轉為達昇公司名義或由達昇公司再移轉為億和公司、資勝公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合。上訴意旨以：達昇等三家公司負責人均為上訴人，上訴人於成立達昇公司時並未預見被上訴人會以此非難，法律並未禁止關係人交易需與常規一致不可，若上訴人預見被上訴人會以此非難，以上訴人資歷將資本額一次籌足並無問題，可見資本額與實質課稅無關，本案非所得稅法第66條之8所涵攝範圍。原判決有適用法規不當之違法云云，自非可採。（2）又查，本件上訴人及其家族成員將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨再由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，均是於買賣後始利用上訴人等原應受配自利勤公司之股利沖轉部分應付股款，故無實質支付買賣價金之事實，甚且億和公司、資勝公司並無對其股東甲○○之債權，卻以貸記股東往來（甲○○）沖轉應付達昇公司之股款等情，為原判決依法所確定之事實。足見上訴人確無出售利勤公司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。上訴意旨又以：投資公司以上長期持有公司股份、不動產為主，以獲取股利、租金為要，不可能經常進出股票市場，故無其他商業活動本屬正常，且達昇公司投資不動產金額龐大，賣方與上訴人交易並非刻意安排，上訴人所為投資亦未違背達昇公司利益，原判決認定為刻意安排有違反經驗法則之違法云云，亦非足取。（3）再上訴人原應自利勤公司受配而形式上以達昇公司或億和公司、資勝公司名義受配之股利，因得藉由上述一連串如支付買受利勤公司股權之價金或償付股東往來之形式，而實質上取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。上訴人就系爭營利所得既有逃漏所得稅情事，且就此逃漏縱認無故意，亦有過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定。則依上開所述，原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。故上訴意旨以達昇公司等尚未將持有之利勤公司股權全部處分前，是否會造成逃漏稅尚不能確定；且所得稅法並無就某項交易行為須先課稅再退稅之條文，原判決卻謂須上訴人繳清稅款及罰鍰後，再依法核退；暨本件並無虛偽不實之處，僅因主觀認知不同，況以實質課稅原則調整個人綜合所得稅不得加以處罰云云，指摘原判決違法，即無可採。（4）另本件因屬核課稅捐及處以罰鍰處分之爭議，依法應經復查之先行程序，故原判決援引行政程序法第103條第7款關於行政機關得不予陳述意見之規定，認原處分於程序上並無違誤，自無不合。至行政罰法第42條但書關於得不給予受罰者陳述意見之規定，雖無類如行政程序法第103條第7 款之規定，惟本件上訴人及其家族成員所為如前述之一連串有計畫之行為暨該等行為是否有隱匿事實之不實情事，均有相關之移轉及帳證資料可稽，是其事實自得認係客觀上明白足以確認，則依行政罰法第42條第6款規定，被上訴人就罰鍰部分未通知上訴人陳述意見，其程序亦難謂違法。而原判決就上訴人援引行政罰法第42條規定所為之指摘，雖疏未審究，理由有所不備，惟因與判決結論無影響，原判決仍應維持。又本件之事證已明，並無行政訴訟法第 253條第1項各款規定之情形，故上訴意旨聲請本院行言詞辯論，核無必要，附此敘明。（5）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（除經復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　29　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　秋鴻法官　黃　合　文法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　1　　日書記官　張　雅　琴

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