99年度判字第1148號｜行政：扣繳稅款｜裁判日期：99 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1148號上訴人　張全生訴訟代理人　徐麗珍被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代表　人　許春安上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國98年2月17日高雄高等行政法院97年度訴字第813號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係全訊科技股份有限公司（下稱全訊公司）負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該公司於91年度給付美商RADCOM.INC顧問服務費新臺幣（下同）1,139萬2,219元，未依規定扣繳稅款，經被上訴人查獲，乃責令上訴人補繳稅款227萬8,444元及補報扣繳憑單。上訴人不服，申請復查，獲追減扣繳稅款36萬9,544元。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）綜觀全訊公司與美商RADCOM.INC之間契約內容，美商RADCOM.INC代為採買之相關設備後，依委任關係移轉予全訊公司，顯未涉於產品專業技術之提供，亦未提供其他「知識」或「無體財產權」，故美商RADCOM.INC所取得之對價係屬勞務報酬之性質。（二）全訊公司所支出諮詢顧問服務費，91年度至93年度占外銷銷售額之比例雖為38.67％、9.68％及24.17％，惟如以全部銷售額為計算比例之基礎，系爭服務費91年度至93年度各占全部銷售額依序為24.95％、7.69％及13.84％，不生高達銷售額38.67％之情事。（三）上訴人於91年間僅持有全訊公司股權4.41％，且依公司法第202條規定，可見上訴人無不當輸送高額服務費給美商RADCOM.INC之可能。且全訊公司與美商RADCOM.INC間之匯款，係為銷售產品於美國客戶之營運目的，不生規避租稅之目的。又美商RADCOM.INC並非全訊公司之子公司，故全訊公司於編制合併報表時，自無法將美商RADCOM.INC收入認列為全訊公司費用，進而無法享受財務上利益，顯見上訴人係出於營運目的而匯款甚明。（四）所得稅法第8條第9款適用範圍，應僅及於提供勞務以外之工商業活動所得。若認綜合性服務無法歸類於第8條第3款時，仍應歸屬於第8條第9款之範圍。又依財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋意旨，美商RADCOM.INC自全訊公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非扣繳之對象。另依實質課稅原則及所得稅法第8條之體系解釋，該條第 11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。是被上訴人僅以系爭服務費係由我國境內銀行匯款給付，即認定屬中華民國境內取得之其他收益，從而上訴人有扣繳義務，顯有違法恣意之情形等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）全訊公司為一高頻微波元件、微波放大器及模組之製造商，於91年度委任美商RADCOM.INC代銷該公司產品、代購該公司所需之機器設備、材料及諮詢顧問服務，每月支付顧問服務費，是美商RADCOM.INC對全訊公司提供相關服務，其間雙方相互溝通及意見交換，並將結果轉化成觀念或知識由全訊公司之相關人員吸收，係屬綜合性之業務服務，非單純依指示代為採購全訊公司之機器設備。而全訊公司每月定額給付美商RADCOM.INC之顧問服務費，並經全訊公司於我國臺灣中小企業銀行成功分行及第一商業銀行臺南分行匯款給付，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人自應依法辦理扣繳。（二）被上訴人經查核結果，系爭顧問服務費非勞務報酬：１.依全訊公司所提出之合約書，並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式，其佣金係以何基礎計算亦不明，全訊公司91年度服務費占外銷金額高達38.67％，然上訴人未依營利事業所得稅查核準則第92條第4款規定提出正當理由及文據以資證明，且上訴人以定額方式給付亦不符一般商業常情，系爭金額難謂屬銷售佣金性質。２.觀諸上訴人提出之進口報單、商業發票（Invoice）及訂購單（Purchase Order），其賣方即為美商RADCOM.INC，可知美商RADCOM.INC是基於賣方之地位與全訊公司交易，非代購之報酬。３.全訊公司支付美商RADCOM.INC之金錢，超乎代銷佣金之合理範圍，且上訴人未提出具體說明。查美商RADCOM.INC登記負責人即為上訴人，又依上訴人於97年12月9日準備程序庭所提出雙方公司往來電子郵件及型錄等文件，可知美商RADCOM.INC為全訊公司在美國之銷售辦公室（US Sales Office），美商RADCOM.INC之聯絡人為dean yuan，其職銜為全訊公司銷售經理，是全訊公司給付RADCOM.INC款項，顯係用以支應美商RADCOM.INC在美國營運所需開銷，與勞務報酬無涉。另所得稅法第8條係規範中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1款至10款之例示及第11款之概括規定，凡第1款至第10款事由之外，所有來自「中華民國境內」之收益，皆屬所得稅法第8條第11款之範疇。系爭款項之性質顯非勞務報酬，亦無法歸屬同法條其他例示規定，故應有第11款之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）就租稅行政救濟之訴訟標的，係採爭點主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。惟所謂攻擊防禦方法係為認定上訴人訴訟標的有無理由，所為事實之提出與主張，要求調查證據之聲明及法律適用之爭執。被上訴人於97年12月9日抗辯上訴人身兼全訊公司與美商RADCOM.INC董事長，且支付美方顧問費用過高等情事，顯僅為認定本件訴訟有無理由之攻擊防禦方法，與爭點主義無涉。再依行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定，關於撤銷訴訟，行政法院應依職權調查事實關係及證據，自不受當事人主張之拘束。（二）非境內營利事業有所得稅法第8條所定之中華民國來源所得，自須由扣繳義務人得以「就源扣繳」之方式，繳納營利事業所得稅。又所得稅法第8條所謂之中華民國來源所得，自係指所得源自或產生於中華民國境內，而所得稅法第8條設有11 款規定，其中第11款乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者，以概括前10款各種所得以外之所得。（三）依全訊公司與美商RADCOM.INC所簽訂合約書之內容，就有關代銷產品部分，該契約書內容未訂明美商RADCOM.INC代銷產品品名、數量、價格、代銷方式，及其佣金以何基礎計算，是全訊公司91年度帳列給付美商RADCOM.INC顧問服務費，尚難認係美商RADCOM.INC代銷全訊公司產品所獲得之對價。又就代購機器設備、材料部分，美商RADCOM.INC是基於賣方之地位與全訊公司交易，自難認於買賣價金之外，得再向全訊公司請求其他報酬。另全訊公司給付美商RADCOM.INC前揭款項，亦非美商RADCOM.INC計算其全年營運損益後所得之盈餘，自非所謂美商RADCOM.INC境外經營工商之盈餘等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）有關所得稅法第8條第3款之部分：1.委任契約為勞務給付之契約類型，委任關係所生報酬自亦為勞務報酬；且自美商RADCOM.INC發予全訊公司之invoice 觀之，RADCOM.INC所繕打之工作內容為"Engineering Consulting"(工程諮詢)，足可肯認為提供勞務之報酬。然原審未說明何以本件委任關係所生報酬卻非勞務報酬，抑未就上訴人主張何以不足採有所說明，進而認定美商RADCOM.INC所提供服務非僅勞務提供，實有判決不備理由、認定事實不依證據之違法。2.美商RADCOM.INC取得物品所有權後再轉讓予全訊公司，並得向全訊公司請求委任報酬，符合民法委任之規定，原審卻認美商RADCOM.INC於代購之機器設備及材料之價金外，不得再向全訊公司請求報酬，進而認定系爭服務費非勞務報酬，顯有不適用法規之違法。3.佣金僅為勞務報酬計算方式之一種，且必先論斷所得屬性後方再就勞務報酬計算合理性為判斷，原審以契約書內容均未訂明美商RADCOM.INC代銷產品之佣金以何基礎計算，即認定系爭服務費非勞務報酬，顯有違論理法則。4.勞務報酬如由法人提供，必然須動用該法人之人員、場所或相關設備，是該勞務報酬自應以動用之人員薪資、場所設備之使用費作為設算報酬之基礎，然原審率以美商RADCOM.INC登記負責人為上訴人，且系爭服務費係用以支應美商RADCOM.INC在美國營運所需開銷，即認系爭服務費非屬勞務報酬，顯有適用法規不當之違法。（二）有關所得稅法第8條第9款之部分：1.所得稅法第8條第9款規定，如於中華民國境外經營工商之盈餘，即非屬中華民國來源所得，亦無庸對其為扣繳，又依財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函及財政部97年4月14日台稅一發字第09704035860號函所示，「經營工商之盈餘」指經營工商活動所取得之報酬，並未限於計算全年營運損益後所得之盈餘。原審將其限縮解釋為全年營運損益後之盈餘，實有適用法規不當之違法。2.依財政部97年3月3日台財稅字第09704508340 號函釋意旨，如係受我國境內公司委託於境外從事諮詢等服務之報酬，因該服務皆於境外為之，故非屬中華民國境內所得，至於產生所得之主體為何，並無可能影響所得屬性之認定。又所得稅法第8條第9款之適用範圍，應僅及於提供勞務以外工商業活動之所得，若所謂綜合性服務，無法歸類於第8條第3款之適用範圍時，仍應歸屬於第8條第9款之範圍。原審係認由於美商RADCOM.INC非全訊公司之子公司，故無上揭函釋之適用，顯增加所得稅法第8條第9款所無之限制。（三）有關所得稅法第8條第11款之部分：1.依98年9月3日財政部台財稅字第09804900430號令發布「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，本案應有該原則之適用，原審僅泛言該等服務係屬綜合性之業務服務，卻未說明除勞務服務外，尚結合何種類型之交易所得於其內，即認本件應適用所得稅法第8條第11款，顯有理由不備之違法。2.依實質課稅原則，「在境內取得之其他收益」之來源地判斷，並不適宜採取「付款者居住地」之判斷標準，依所得稅法第8條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。然原審認系爭服務費因自境內帳戶匯出，即認系爭服務費係於境內取得，顯有適用法規不當之違法。（四）依所得稅法第8條認定原則第10條第1項、第3項第1款及財政部76年1月9日發布之台財稅字第7575300號函釋，外國營利事業對我國境內客戶銷售貨物，不生課稅或扣繳義務之問題，原審認系爭顧問服務費為全訊公司向RADCOM.INC買賣之價金，如此即無課稅之問題云云。六、本院按：（一）行為時所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……。」、第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」（二）次按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。（三）依全訊公司與美商RADCOM.INC所簽訂合約書之內容為：「第1條委任事務：乙方（即美商RADCOM.INC）接受甲方（即全訊公司）委任，代為銷售甲方之產品及代購甲方所須之機器設備、材料及諮詢顧問服務。甲方應付乙方每月美金2萬5,000元整之顧問服務費。」查美商RADCOM.INC係設於美國加州之公司，顯見美商RADCOM. INC所提供之代銷、代購、及諮詢顧問服務應係在中華民國境外提供，而與所得稅法第8條第3款規定以在「中華民國境內提供」之要件不符，故無該款規定之適用。惟美商RADCOM.INC所提供之服務包括代銷、代購、及諮詢顧問服務，項目繁多且為一段期間之固定服務，足認該服務已成為美商RADCOM.INC經營業務之範圍，核屬所得稅法第8條第9款「經營工商業」之範圍，自應適用該條款規定，認定是否為中華民國來源所得。而美商RADCOM.INC係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，為原審所認定之事實，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，依前開本院聯席會議決議，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認系爭所得無法歸屬所得稅法第8條第1款至第10款範疇，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，固有未洽，惟原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當，仍應予以維持。（四）本件全訊公司與美商RADCOM.INC所簽訂之合約書形式上雖係委任契約，惟委任契約所提供之服務並不限於單純之勞務，尚包括管理、諮詢、提供資訊、介紹商機、支援技術、訓練人員、意見及知識之交換等等，上訴人以委任契約必屬勞務之提供云云，尚有誤會，且本件勞務提供地不在中華民國境內，亦無所得稅法第8條第3款之適用。上訴人所引財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函、財政部97年4月14日台稅一發字第09704035860號函、及「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，均係財政部針對該營業行為全部在國外進行及完成所為之釋示，核與本件營業行為在國外進行，惟係在國內完成之情形不同。又所引財政部76年1月9日台財稅字第7575300號函，係針對境內有分支機構之外商總機構直接對境內銷售貨物勞務之課稅規定，與本件原審並非認國外公司單純對國內公司銷售貨物，且全訊公司並非分支機構之情形迥不相同，自不能比附援引，上訴意旨核無足採。（五）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　侯東昇法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1148號

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