99年度判字第1151號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1151號上訴人　台灣通用器材股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　丁○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月11日臺北高等行政法院97年度訴字第1619號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）1億0,391萬3,701元及可抵減稅額3,074萬1,137元，經被上訴人核定均為0元，應退稅額4,555萬3,794元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係以生產製造電子零件及電子設備等產品為主要業務，並設有研究發展單位專責從事技術及產品之研發。上訴人之研究發展支出對於改進生產技術及提升服務顧客品質，助益效果極佳，迄今已有35項生產技術申獲專利核准在案。91年度投入之研究與發展支出，係積極從事生產製程技術改進所必要之支出，與行為時促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定完全相符。且相關研發紀錄及彙總報告皆已提出供核，研發人員之工時紀錄亦於上訴人申請復查時提示被上訴人審核。而觀諸行為時促進產業升級條例第6條規定，其租稅減免獎勵係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，則非所問。故被上訴人以上訴人係「受託從事代工生產」為由，否准系爭研究與發展支出適用投資抵減，嚴重限縮法令適用投資抵減之範圍，行政裁量過程更有違反法規授權之目的，顯有瑕疵。（二）又依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）規定，納稅義務人若以「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目申請適用投資抵減，如有具體成果，始須提出改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析等相關資料。上訴人於本期申報之研發項目，並無「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目，故依審查要點規定，上訴人無須提示改進前後之相關比較資料供核。另與本件研究發展支出投資抵減情形完全相同之85年、86年、87年及88年度營利事業所得稅爭訟案件，業獲本院廢棄原審判決在案（即本院94年度判字第1872號、95年度判字第2086號、95年度判字第1139號及96年度判字第139號）；又89年度相同情形案件亦獲原審法院93年度訴字第1133號判決撤銷訴願決定及復查決定等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件上訴人係以代國外聯屬公司加工為主要業務，其原料皆由聯屬公司提供，並存放於其新店之保稅工廠直至再出口為止，而上訴人全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入。次依上訴人與美商通用公司製造合約第1條至第5條規定內容可知，上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。從而，本件上訴人於上開代工業務（即履行代工契約）範圍內，委託產製之產品是否具有創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人美商通用公司決斷，尚非上訴人所得置喙，上訴人如逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用（上訴人僅為母公司生產代工產品，並無上訴人自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。另依上訴人提示之研究發展相關資料2冊及96年12月20日補充之研發人員工時紀錄等資料查核，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀諸其內容仍屬企劃案之性質，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如，亦無實際研發紀錄及研發人員完整之工時紀錄可資對照，要難認係屬促進產業升級條例研究發展獎勵之範疇。（二）又上訴人未能依據審查要點規定提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，以資證明所稱改進製程技術而降低生產成本之主張。且上訴人稱已有35項生產技術申獲專利核准在案云云，惟該等專利與系爭91年間從事之研究發展有何關連，上訴人未能合理說明及提示具體證明資料供核，甚且公告日期屬90年度以前之專利達30項，從而該專利並無法證明本件有研究發展之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審係以：（一）按我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術。是適用投資抵減之研發，應符合有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件。另公司依投資抵減辦法規定投資於研究與發展之支出應提出之證明文件，固包括該辦法第9條第1項第1款至5款所示之證明文件，惟並不以此為限，是該條項乃有第6款「其他有關證明文件」概括規定之設，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展。（二）上訴人經營其他電子零件及組件製造，受美國總公司美商通用公司之委託從事代工生產整流器等產品，且以此為主要業務，而系爭研發事實與研發營業成本及費用支出係針對代工產品而為。依上訴人與美商通用公司之製造契約約定可知，上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。從而，上訴人於上開代工業務（即履行代工契約）範圍內，因係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，是上訴人應委託產製之產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，上訴人如逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用，未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。（三）上訴人所稱之「漸層式晶元溝槽式金氧蕭特基晶粒開發計劃」、「雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃」、「平面化高壓快速二極體開發計劃」、「介面既成磊晶晶片二極體開發計劃」、「高電流密度之蕭特基二極體計劃」、「D-PAK封裝產品計劃」等6項研發計畫內容，均屬代工產品之研發，非屬改進製程技術之研究與發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，且上訴人亦未能提供系爭研發人員陸彩雲等48人之完整工時紀錄，俾憑勾稽渠等參與之研發計畫情形，茲分就上開6項研發計畫說明如下：⒈查①「漸層式晶元溝槽式金氧蕭特基晶粒開發計劃」部分：係利用既有之產品或現有產品之品質、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」。②「雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃部分：係利用既有之產品即單向閘流體之品質、規格予改變以迎合客戶需求之日常活動，非上訴人代工製程技術之改進；至上訴人所稱「用以控制維持電流及提升突波峰值電流承受能力之凹洞短路點結構及其方法」已取得專利乙節，其專利權期間自93年5月1日至112年4月3日，只能證明93年度有該項研發成果產生，而與系爭91年度無直接關連。③「平面化高壓快速二極體開發計劃」部分：依上訴人所檢附與財團法人工業技術研究院「1500VPlanar Passivation設計與製程開發合約書」可知，立約人係美商通用公司，非上訴人，此部分實係美商通用公司之產品研發；且本件合約主要作業時間為90年度，非屬91年度之研究發展項目。④「介面既成磊晶晶片二極體開發計劃」部分：依上訴人檢附之「Smart Epi Report」，僅以敘述性方式報告說明研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀諸其內容係屬企劃案之性質。⑤「高電流密度之蕭特基二極體計劃」部分：為對蕭特基二極體之改進，藉以提升原有二極體產品之電性，將原有之蕭特基晶粒尺寸加大，屬產品本身質變改善範圍，而非上訴人代工製程技術之改進，為其代美商通用公司為產品研發。⑥「D-PAK封裝產品計劃」部分：為供通用公司推出熱傳功能優於競爭對手之高性能的產品而為，為其代美商通用公司為產品研發，均不在投資抵減獎勵之範圍。至上訴人所稱「半導體裝置封裝組裝及其製造方法」已取得專利，其專利權期間自90年9月11日至109年5月29日止，只能證明在90年以前已有研發成果產生，而與系爭91年度無涉。⒉次查「漸層式晶元溝槽式金氧蕭特基晶粒開發計劃」參與人員包括龔璞如等11人與「雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃」之研發項目人員相同；「平面化高壓快速二極體開發計劃」參與人員包括林光瀛等13人與「介面既成磊晶晶片二極體開發計劃」之研發項目人員有8人相同；「高電流密度之蕭特基二極體計劃」參與人員包括徐正陸等12人與「D-PAK 封裝產品計劃」之研發項目人員有8人相同；渠等人員於上開研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料，付之闕如，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。（四）再查，上訴人提示之研究成果暨研發前後比較報告內容係屬對一般客戶延期交貨、準時交貨、顧客報怨、問題解決時間……員工訓練時數、員工離職率……新產品營業額達成率等細項之測定值及新產品營業額達成率比較表，其內容均非屬投資抵減辦法第2條第1項第2款規定改進生產技術之範疇。末查，上訴人所舉本院94年度判字第1872號、95年度判字第2086號、95年度判字第1139號及96年度判字第139號判決並未判認上訴人各年度列報之研究與發展支出及可抵減稅額應准予認列抵減，不足執為對上訴人有利之認定。又原審法院93年度訴字第1133號判決乃屬個案之認定，並不生拘束本件之效力。另上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關經濟部工業局鑑定，核無調查之必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；......。」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。而依行為時促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項則規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：......三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。......七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。......」又促進產業升級條例，既旨在促進產業升級，健全經濟發展，而投資抵減辦法第2條復規定，所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用。故於審認是否屬研究與發展範圍時，自不得以有無研發成果作為認定之依據。（二）經查：依原審確定之事實，本件上訴人91年度列報之研究與發展支出共1億0,391萬3,701元，分別為①研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資4,184萬8,562元。②具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,081萬0,562元。③專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本3,962萬9,577元。④委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用162萬5,000元，全遭被上訴人否准認列。其中上訴人關於為提升製程技術能力，而與財團法人工業技術研究院訂定「1500VPlanar Passivation 設計與製程開發合約書」部分，原判決以立約人係美商通用公司非上訴人，故實係美商通用公司之產品研發，且合約主要作業時間為90年度，非屬91年度之研究發展項目等由，維持被上訴人否准之處分，固非無見。惟依原處分卷附之上述設計與製程開發合約書，該契約之立約人欄位，固由美商通用公司之人員署名，然其契約之首行則載明立約人為台灣通用器材股份有限公司（即上訴人），則原判決未查明此契約何以由美商通用公司人員代表簽署及其契約內容與上訴人業務之關係，即逕以署名之立約人非上訴人公司人員，遽謂係為美商通用公司之產品研發，其理由已有不備！又依此合約之各階段任務名稱及時間，原判決認其主要作業時間為90年度固無不合，惟其仍有屬91年度之14個工作天，且該合約第7條復約定第三期款於乙方（即財團法人工業技術研究院）提出本約計畫圖說成果最終報告後15日內支付70萬元。是本合約之研究若屬合於行為時投資抵減辦法第2條第1項第7款規定之事項，則其中屬於91年度發生之款項，自不得因此合約之主要作業時間為90年度，即謂其於91年度之列報均不合規定。是原判決以上述合約之主要作業時間為90年度，非屬91年度之研究發展項目為由，維持被上訴人否准列報之處分，亦屬速斷！又上訴人本件研發事實與支出均是針對美商通用公司所委託代工之產品一節，固據原判決認定在案，惟上訴人於代工業務即履行代工契約範圍內，如就改進製程技術等進行研究與發展，以達產程上縮短工時、減省勞力、增加產量等效能，而合於規定者，得享有投資抵減之優惠一節，亦據原判決闡述甚明。而審認是否屬研究與發展範圍，並不得以有無研發成果作為認定之依據，復如上述。查本件關於「用以控制維持電流及提升突波峰值電流承受能力之凹洞短路點結構及其方法」已取得專利，並其專利權期間係自93年5月1日至112年4月3日一節，已經原判決認定甚明，而研發成果之取得，縱所週知，常非短期間之研究即可獲致，故此專利權若關係上訴人製程之改善，而合於上述研究發展之規定，且其確於91年度即有研發之事實，即不得因其於93年度始取得專利權獲致研發成果，即謂其與91年度無關。故原判決以「用以控制維持電流及提升突波峰值電流承受能力之凹洞短路點結構及其方法」之專利權期間係自93年5月1日至112年4月3日，只能證明93年度有該項研發成果產生，與系爭91年度無直接關連云云，作為否准之理由，亦有速斷！再依上述原審確定之事實，上訴人本年度列報之研究發展支出，似不含行為時投資抵減辦法第2條第1項第2款規定之「生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用」，故原判決以上訴人提出之研究成果暨研發前後比較報告內容均非屬上述投資抵減辦法第2條第1項第2款規定之改進生產技術範疇，而否定此部分之證據，已有誤解！況上訴人提出之研發前後比較報告中尚包含有「Net Cost Reduction」、「Cost of Quality 」之項目，似非僅原判決所認定之「一般客戶延期交貨、準時交貨、顧客報怨、問題解決時間……員工訓練時數、員工離職率……新產品營業額達成率等細項之測定值及新產品營業額達成率比較表」；又此等比較係為證明相關產程技術之提升一節，則據上訴人陳明在卷，是此證據究關係上訴人本件何項目之研究發展支出，原判決自應依職權予以究明，俾以判定其證據之證明力，是原判決遽依上詞為論斷，亦有不適用法規及理由不備之違法。（三）綜上所述，原判決有如上所述不適用法規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日最高行政法院第一庭審判長法官　楊惠欽法官　林樹埔法官　黃秋鴻法官　陳國成法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　5　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1151號

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