99年度判字第1152號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1152號上訴人　明東實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳志愷被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2 月5日臺北高等行政法院97年度訴字第1643號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益新臺幣（下同）6,464萬1,164元，經被上訴人以上訴人就該項損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅1,021萬6,707元（下稱系爭契稅），予以剔除，核定出售房屋生財器具增益為7,485萬7,871元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：營利事業買賣財產時，雙方對稅捐負擔所為之特別約定，係屬買賣財產之交易條件，各自應負擔之稅捐，自屬各買入財產或出售財產之合理及必要之費用。則上訴人依其與臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行）簽訂之大樓買賣契約之約定，所應負擔之系爭契稅，確屬獲取房屋收入之合理且必要之費用，上訴人將之列為出售財產收入項下減除，與行為時所得稅法第24條第1項及本院71 年判字第1242號判例意旨相符，被上訴人未提出令人折服之論見，遽予否准認列系爭契稅之減除，違反行為時所得稅法第24條第1項、本院71年判字第1242號判例及司法院釋字第385號、第485號及第576號解釋，屬違法處分等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人與訴外人道盈實業股份有限公司共有坐落臺北市○○○路○段108號之富邦人壽大樓房地，於94年間出售予臺灣土地銀行，並代為繳納系爭契稅。惟依契稅條例第4條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，系爭契稅顯非上訴人應納之稅捐，雖上訴人與買受人約定契稅由上訴人負擔，惟僅於當事人間發生私法上之拘束效力，至於公法上效力，因與契稅條例有違，且提出之契稅繳款書之納稅義務人亦非上訴人，而與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項規定不合，自不得執以對抗稽徵機關等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審係以：（一）上訴人於94年間將其與道盈實業股份有限公司所共有坐落臺北市○○○路○段108號之富邦人壽大樓（含土地）出售予臺灣土地銀行，並由上訴人繳納系爭契稅。惟按契稅條例第4條已明定，買賣契稅應由買受人按契約所載價額申報納稅，故系爭契稅雖約定由上訴人繳納，僅屬其與臺灣土地銀行之內部私法關係，不得以之對抗公法關係之稅法債務。又系爭契稅之繳納名義人為臺灣土地銀行，則上訴人所據買賣契約有關契稅應由上訴人繳納之約定，僅係「契稅代繳」之法律性質，並不生變更納稅義務人之結果。且本院84年度判字第2417號判決意旨揭明稅法債務人若經法明文規定，自有其稅法政策及目的之考量，契約當事人本應受其規範，縱違反法文明定約定由他方負擔稅法債務，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，並不得執以對抗稽徵機關。是上訴人援引最高法院71年度臺上字第108號判決意旨仍不能為有利於上訴人之認定。（二）系爭契稅之納稅名義人為臺灣土地銀行，依所得稅法第45條規定，僅買受人臺灣土地銀行得併入其房屋取得成本項下。再者，臺灣土地銀行提出之聲明書係表示：「......故本公司所經營之富邦一號不動產投資信託基金，並未將上開契稅列為本基金不動產之取得成本或營業費用......」足知臺灣土地銀行尚未據以其名義繳納之系爭契稅之繳款書申報「取得成本或營業費用」，自不生重複課稅之問題。況上開聲明書並未明確表達將拋棄「列為取得之成本或營業費用」之權利，是臺灣土地銀行仍得於相當期限內列報系爭契稅之支出等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又納稅義務人利用契約自由原則，選擇一個不相當之法律形式，導致相對於相當之法律形式，將因此獲得法律所未規定之稅捐利益，且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇，應認屬契約自由原則之濫用，而構成租稅規避。是營利事業為規避租稅而刻意產生之費用，固應認此費用因非合理必要，不合收入與成本費用配合原則，依上述所得稅法第24條第1項規定，於營利事業所得稅結算申報時不應准其列報。惟「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」雖為契稅條例第4條所明定，然此關於「契稅」納稅義務人之規範，係本於租稅法定原則，於法律就租稅主體為明文之規定。故就契稅之公法上納稅主體，固不得由當事人依約定予以變更，惟就該契稅實際上係由買賣之何方負擔，法律既無禁止得另為約定之明文，故除其約定有如上所述之濫用契約自由原則而構成租稅規避外，基於收入與成本費用配合原則所為之營利事業所得之計算，即無不准就符合此原則所實際支出之契稅予以減除之理。尤其「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為查核準則第67條第1項、第2項所明定。是於買賣契約為契稅由出賣人負擔之約定者，因買受人實際上並無該契稅之支出，而不得為該契稅成本之列報，若實際支出又無租稅規避情事之出賣人亦不准列報該費用，反會形成國庫得利之不公平現象。（二）經查：本件上訴人出售房屋予臺灣土地銀行，因此產生之契稅，其買賣契約係約定由出賣人即上訴人負擔，而系爭契稅之繳款書所載之納稅義務人則為買受人臺灣土地銀行等情，為原審依法所確定之事實。可知，本件之買賣契約僅是約定系爭契稅之實際負擔者，其並非約定變更契稅之公法上納稅義務主體。又如上所述，契稅條例第4條係關於契稅本身納稅義務人之規定，且系爭契稅約定由上訴人即出賣人負擔，就上訴人言之，其實質之利得係扣除契稅後之金額。反之，本件買賣雙方若是將扣除系爭契稅後之金額約定為買賣價金，就上訴人即出賣人言之，其實質利得之金額不變，惟就買受人而言，因其買賣價金減少，所需負擔之契稅亦隨之減少，總負擔金額即買價加契稅反而減少，是上訴人於本件買賣契約為負擔契稅之約定，與一般未為此約定者相較，似無何稅捐之利益？至被上訴人所稱契稅約定由上訴人即出賣人負擔，於出賣當年度即得全額作為費用予以扣除，至由買受人負擔則屬逐年經由折舊攤提一節，因此部分就賣方即上訴人言之，係其經由如上所述買賣價格之約定即可達成之結果，似難謂屬此等約定所欲獲取之稅捐利益，而構成租稅規避。是原判決未查明本件買賣契約約定由出賣人負擔契稅是否有濫用契約自由之租稅規避情事，而得認該費用非合理必要，進而否准其列報，卻逕援引契稅條例第4條規定，作為核定本件營利事業所得之論據，即有理由不備及適用法規不當之違法！又本件之契稅繳款書固為契稅支出之憑證，且其上亦記載納稅義務人為臺灣土地銀行，然買受人臺灣土地銀行若確無支付該契稅之事實，依上述查核準則第67條第2項規定，其似不可為該契稅成本之列報！而該契稅繳款書所載之納稅義務人雖為臺灣土地銀行，然若有其他證據足資證明確為上訴人所支付，似亦不得僅憑該契稅繳款書上之記載，而謂上訴人無可憑以列報之原始憑證，進而否准上訴人關於系爭契稅費用之列報。故原判決以上訴人非契稅繳款書之納稅義務人，僅臺灣土地銀行得為系爭契稅之列報，且臺灣土地銀行雖出具聲明書表示尚未列報，然仍得於相當期限內列報系爭契稅之支出等語，認上訴人不得為系爭契稅之列報，亦有判決不適用法規之違法。至原判決援引之本院84年度判字第2417號判決係關於土地增值稅之納稅義務人之爭議，核與本件係關於營利事業所得稅列報之爭議無涉，故原判決未詳予究明，即逕援引，亦有未洽！另被上訴人所據之財政部75年11月19日臺財稅第7568163號函，則是針對合建之事實所為土地增值稅負擔之約定而為之釋示，核其事實因可能涉及應稅及免稅所得之租稅規避問題，是與本件情事並不儘相同。（三）綜上所述，原判決有如上所述理由不備、不適用法規及適用法規不當之違法，且於判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件是否有租稅規避情事而得認系爭契稅費用非合理必要暨上訴人是否有提出合於列報規定之原始憑證等事實均尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日最高行政法院第一庭審判長法官　楊惠欽法官　林樹埔法官　黃秋鴻法官　陳國成法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　5　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1152號

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