99年度判字第1155號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1155號上訴人　金橋科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　丁○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3 月4日臺北高等行政法院97年度訴字第2291號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）68,196,688元、旅費4,013,791元、保險費5,616,838元及伙食費1,620,586元、研究與發展支出25, 657,683元及可抵減稅額8,104,499元，經被上訴人初查分別核定57,165,516元、3,638,982元、4,779,107元、1,598,986元、21,383,934元及6,415,180元，應退稅額469,049元。上訴人不服，申經復查結果，經被上訴人97年1月28日北區國稅法一字第0970005347號復查決定追認研究與發展支出1 ,683,924元及可抵減稅額505,177元，其餘遭駁回。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）關於剔除派駐海外人員之薪資、旅費、保險費及伙食費共計12,265,312元部分：上訴人為有效降低大陸製造商銷售予國外買受人製成品發生瑕疵之情形，故派遣員工至大陸進行產品品質把關之工作，系爭派駐海外員工所從事之業務自與上訴人本身業務息息相關，實無疑義。又按財政部67年7月3日台財稅第34298號函意旨，由上訴人直接支付之薪資及旅費等支出，應予核實認定。本件被上訴人所剔除系爭派駐海外員工之相關費用，上訴人皆已取具合法憑證，且該等人員亦已繳納個人綜合所得稅在案，惟被上訴人竟僅憑「本案公司與海外子公司係損益各自獨立之個體，且未向子公司收取任何費用」為由，即逕自將相關費用剔除，對於上訴人提起行政救濟後所提示之相關事證，亦未予以深究其真實性與合理性，如此之行政作為，顯已違反行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」以及同法第36條「行政機關應依職權調查證據，…對於當事人有利不利事項一律注意」之原則。（二）關於否准研究發展支出2,009,825元適用投資抵減稅額602,948元部分：上訴人係以研發及販售電腦周邊設備、超高頻通信及消費性電子類等線材及無線產品等項目為業，於系爭年度投入相當人力與物力從事研發計劃，其中有發明／創作人為許文龍所率領研發團隊研發之模組型連接器，業於93年度申請專利獲准，上訴人並於訴願時檢附中華民國專利公報檢索系統公告資料供被上訴人審核，足證系爭研發人員許文龍等8人乃係專職從事於研究發展之工作，且確有投入研發之事實，依投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二之規定，該等員之薪資2,009,825元，自應准許適用投資抵減稅款602,948元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：（一）薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分：上訴人訴稱系爭海外派遣人員到海外製造工廠從事品管、監工、檢驗、試作及協調工作等相關業務，至訴願時，上訴人又稱系爭海外派遣人員在海外從事產品研發修正業務，其前後說詞不一，系爭人員實際工作內容自無法確認。又依商業會計處理準則第32條第1款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，經查系爭人員派駐海外子公司所從事之工作內容均屬該子公司加工產製過程中之重要工作項目，該產製過程之所有投入自屬該子公司所應負擔之支出，上訴人並無承擔之義務；另查投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非上訴人之分公司、分支機構、營業所或連絡處，其派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則（本院89年度判字第2670號判決意旨可資參照）；退一步縱承認長期派駐大陸員工，係協助管理大陸子公司生產事宜，然因上訴人未依提供之勞務換算相當報酬並列報收入；至訴稱其給付時，上訴人之負責人已依法辦理我國所得稅之扣繳事宜乙節，查上訴人派赴中國大陸子公司之員工依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條之規定，取自中國大陸地區來源所得須併同臺灣地區之來源所得課稅，因此上訴人之代表人即負辦理扣繳之義務，與本件系爭薪資是否得認列上訴人之費用無涉，所訴顯係誤解，委無足採。綜上所述，被上訴人否准認列渠等之薪資、旅費、保險費及伙食費，洵無不合，本部分原處分應予維持。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：行政訴訟時仍執訴願說詞，惟仍未能提出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供查核，所訴核無足採等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分：⒈經查海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。又依商業會計處理準則第32條第1款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，縱子公司所生產之商品係出售予母公司亦然，蓋子公司將所生產之商品出售予母公司，業已另收取價金，此乃屬另一法律關係，自不得因此謂母公司仍須負擔子公司所生之人事費用。又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物須負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔，不得因該商品係回銷予母公司，而認母公司須負擔子公司上開人事費用。至於母公司如為確保商品品質，事先派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗、試作等工作，除非就該派遣關係，另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有本院89年度判字第2670號判決可資參照。2.次查系爭海外派遣人員派駐地點之東莞達晨電業製品有限公司（下稱達晨公司），係上訴人100%持有之海外子公司，上訴人就派遣人員至海外子公司提供勞務，並未與子公司訂立合約，亦未向海外子公司另收取報酬，此為上訴人所陳明。又上訴人起訴稱其派駐海外子公司員工所從事之工作，均屬該子公司加工產製過程或銷售過程中之重要工作項目，上訴人既未依所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則依前開說明，其所有投入自屬該子公司所應負擔之支出，上訴人並無承擔之義務。3.復查，上訴人對國外買受人雖負有貨物瑕疵之擔保責任，然該商品既係由子公司出售予上訴人，則其終極之法律責任仍須由子公司負擔，是有關品管、監工、檢驗、試作等費用不得謂應由母公司負擔。至上訴人稱其已將系爭派駐海外員工所提供之勞務價值，反映在進貨價格中乙節，惟究竟具體數額為何？比例為何？均未舉證以實其說，自不足採。退步言之，縱上訴人稱其已將系爭派駐海外員工所提供之勞務價值，反映在進貨價格屬實，與本件系爭費用可否認列，亦屬無關。4.縱上訴人所稱：如上訴人另向子公司收取勞務報酬，子公司必將該費用成本轉嫁予上訴人，則上訴人之銷貨成本亦相對增加，則收入雖增，成本同增等情屬實，然上開費用是否應由上訴人負擔，必須依上述所得稅法第24條第1項、商業會計法第60條第1項、商業會計處理準則第32條第1款，及營利事業所得稅查核準則第62條之規定以定之，茍依法不應由上訴人負擔，即應予否准認列。本件上訴人既未向子公司收取勞務報酬，該費用即不應由上訴人負擔，不能假設其若有向子公司收取勞務報酬，其結果將如何如何，而為有利之認定。（按如上訴人確有另向子公司收取勞務報酬，則其請求認列，方可能有理由）。5.至所舉原審法院95年度訴字第4150號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決、高雄高等行政法院92年度訴字第564號判決，其情節與本件不同，原審法院自不受拘束。綜上所述，被上訴人否准認列渠等之薪資、旅費、保險費及伙食費，揆諸首揭規定，洵無不合，本部分原處分應予維持。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人於起訴時，雖提出所謂「研發計畫相關資料- 模組型連接器」，及專利公報檢索資料，然細觀其所謂「研發計畫相關資料-模組型連接器」，其內容與訴願階段提出者完全相同，均屬規格書、電路圖、材料清單、工程圖說、檢驗報告等資料，而非「研究與發展計畫書」；又專利公報檢索資料亦與訴願階段提出者完全相同，雖可看出上訴人曾於93年2月18日申請專利，其發明人為許文龍個人，然許文龍等8人是否為「專門從事研究發展工作之全職人員」，上訴人仍未提出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供查核，參諸本院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認其主張為有理由，被上訴人否准認列，並無不合，本部分原處分亦應予維持等由，據以駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）關於薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」亦為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。⒉上訴意旨主張：達晨公司製造之產品，均由上訴人銷售予其他往來廠商，依約須負擔超過民法買賣契約瑕疵擔保責任之「保固責任」，顯非民法上瑕疵擔保責任所得涵蓋，自難再轉要求達晨公司負擔，是原判決認上訴人並無承擔義務而不得認列派駐海外人員薪資費用乙節，完全未釐清瑕疵擔保與保固責任之重大差異，並因此產生上訴人可將其擔保責任完全轉由子公司承擔之誤解，實屬適用所得稅法第24條、第38條及營利事業所得稅查核準則第62條、民法第356條、第358條、第359條不當之違法等語。經查上訴人於原審主張其對客戶負有瑕疵擔保責任，故須派員至達晨公司驗收成品，以減少損失云云，並未主張所謂保固責任，其於上訴本院後始為此項主張，已有未合。況依上訴人提出其與客戶間之買賣合約書所載，上訴人僅對有瑕疵之產品負較長期間之擔保責任，仍屬瑕疵擔保責任之範疇，與保證或保固不限於瑕疵引起之損失之擔保責任，尚有不同，故上訴人上開主張與事實有所不符。次查上訴人因負較長期之瑕疵擔保責任仍可與達晨公司約定，由達晨公司負較長期之瑕疵擔保責任，故為避免應負之較長期之瑕疵擔保責任，仍屬出賣人達晨公司之責任，上訴人派員至達晨公司對產品品質詳加控管，所產生之支出，應屬出賣人達晨公司之費用，故上訴人上述主張，自無可取。3.上訴意旨復以：上訴人就同一產品向子公司進貨之成本，低於非關係人之進貨成本，足見上訴人實已透過較低之進貨成本達成與收取報酬相同之經濟效果，自非原判決認定未收取報酬即不可認屬必要費用，原判決顯有違反實質課稅原則及理由矛盾之違法云云。惟查上訴人所提出之進貨比較表所載，同批號之進貨日期不同，甚至相隔數月之久，自難作為比較進貨價格之基準，蓋價格會隨進貨日期不同而波動，故上訴人以該比較表作為前述主張之依據，尚嫌無據。且交易價格決定之因素甚多，商品品質、供貨是否穩定、交易人之信用好壞以及品牌在市場上之評價等，均可能作為決定價格之參考，故原判決認為進貨價格與系爭費用之認列非有必然關係，尚無不合，上訴意旨謂原判決有違反實質課稅原則及理由矛盾之違法，尚非可取。4.按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認」，固為財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋在案，惟該函釋限於派遣業務代表在國外為國內公司服務，始有適用，本件上訴人派遣人員至國外獨立之子公司為子公司服務，並非為上訴人服務，自無該函釋之適用，原判決就上訴人此項主張未加以敘明不採之理由，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，仍應予以維持，尚難認上訴人此項主張為有理。次查，依上開說明，上訴人派遣員工為子公司服務，原無給付薪資等費用之義務，縱上訴人實際給付該等費用而上訴人代表人已為扣繳行為，與上訴人得否列報系爭費用，係屬不同之事項，尚難以上訴人已為扣繳而准許上訴人認列系爭費用。是以上訴意旨指稱：原判決認上訴人之代表人負辦理扣繳之義務與本件系爭薪資是否得認列上訴人之費用無涉，有理由矛盾之違背法令乙節，亦無可取。5.上訴意旨另以：必要費用之認列應以是否具有「業務關連性」為斷，而非以必然獲取收入為標準乙節，雖非全無所據，然查所謂業務關連性係指與公司業務有相當關連性而言，而非泛指一般之關連性。本件上訴人派遣員工長期駐在獨立之子公司，參與子公司全程之生產過程，其係為子公司服務，而非為上訴人服務，已詳如前述，足認該行為與上訴人間已無相當之業務關連性。至子公司所生產之產品專為出售予上訴人，僅屬一般之買賣關係，已難以此謂與上訴人具有相當業務關連性。又依收入支出配合原則，如費用支出未具有業務關連性時，如有相關提供勞務收入，則可構成相關業務性之關連，是以原判決以上訴人派駐員工至達晨公司並未收取勞務收入而否准相關費用之認列，核與所得稅法第24條、第38條及客觀淨所得原則尚無違。上訴意旨指稱原判決有違上述規定云云，尚屬誤解而無足取。6.上訴人所提出之原審法院95年度訴字第4150號、臺中高等行政法院91年度訴字第707號、高雄高等行政法院92年度訴字第564號各案判決，均屬下級審之個案見解，並無拘束本院之效力。是縱原判決對上訴人所引上述判決，僅謂「其情節與本件不同」而不採為上訴人有利之憑證，因與判決結果不生影響，尚無上訴意旨所稱原判決有判決不備理由之當然違背法令情形。7.綜上，上訴意旨對此部分判決不服理由均無可採。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分： ⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」及「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用…均非本款適用之範圍。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）附表項目壹、一、認定原則二及壹、三、認定原則一所規定。另主張研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資適用投資抵減者，應檢附公司組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料，亦為同附表壹、一應檢附之證明文件一規定在案。⒉上訴意旨主張：系爭研發人員許文龍等8位人員之職務，除包括「連接器機構設計、設計樣製作、原形樣設計分析及問題修正與確認、測試驗證」等研發工作外，尚包括被上訴人於原核定中所指之「塑件、沖件尺寸確認、原形樣試作及修正、成品組裝功能確認」等工作，此等「確認」、「認證」「測試」職務內容皆為「確認研發工作」之重要環節，亦同時為新研發產品之測試、試製等研發階段工作而非量產前準備，是以該等人員所實際從事之工作確屬研究發展之範疇，且係專責從事研發之工作。再者，此一工作，由許文龍等8 位具有相關專業背景之研發工程師負責職掌，亦屬恰當。故原判決未依審查要點附表項目壹、研究與發展支出認定原則三、(五)、(六)及(八)認定許文龍等8人為專門從事研究發展工作之人員，有判決不適用法令之違法等語，經查上訴人於起訴時，雖提出所謂「研發計畫相關資料-模組型連接器」，及專利公報檢索資料，然細觀其所謂「研發計畫相關資料-模組型連接器」，屬規格書、電路圖、材料清單、工程圖說、檢驗報告等資料，而非「研究與發展計畫書」；又專利公報檢索資料雖可看出上訴人曾於93年2月18日申請專利，其發明人為許文龍個人，然許文龍等8人是否為「專門從事研究發展工作之全職人員」，上訴人仍未提出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供查核，未盡其舉證責任，自難認其主張為有理由，被上訴人否准認列，並無不合等由，業經原判決敘明在案，揆諸前述說明，原判決此項認定並無違誤。次查研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始得列為抵減之費用，為上引投資抵減辦法第2條第1項第1款所規定。故本項爭點在於許文龍等人是否為「專門從事研究發展工作之全職人員」，上訴人仍未對此依規定加以舉證證明。次查審查要點附表項目壹、研究與發展支出認定原則三、(五)、(六)及(八)，係關於研究發展支出之認定原則，並非研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資之認定原則，上訴人加以援用作為專門從事研究發展工作之全職人員之薪資之認定標準，自屬誤解。是以上訴人此部分上訴理由亦無可採。（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1155號

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