99年度判字第1157號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1157號上訴人　甲○○○○○○○○ 訴訟代理人　簡芳益被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4 月2日臺中高等行政法院98年度訴字第31號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、緣上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）17,342,495元及全年所得額62,590元，經被上訴人分別核定為17,342,495元及63,261元，嗣被上訴人依法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）通報資料查獲上訴人涉嫌虛開統一發票，遂按其營業收入金額之8%重新核定全年所得額1,388,070元，補徵稅額 330,387元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠被上訴人所援引之財政部78年6月24日台財稅第781146897號函（下稱財政部78年函釋）及86年7月2日台財稅第861904334號函（下稱財政部86年函釋），已涉及營利事業所得稅客體「所得額」之範圍，此乃為法律保留之事項，並非稽徵機關執行營利事業所得稅法之技術性或細節性事項，自非得由行政命令予以規範，則被上訴人援引作為推計上訴人之所得額依據，自有違誤。㈡再者，上訴人未提示帳簿憑證係因弘祥會計事務所未予歸還，被上訴人僅因上訴人一時不能提供資料即推測系爭收益，其所持理由顯然不備；且其營業收入中計有11,598,924元並非屬其經營期間之交易，另虛開之銷售額亦與其無涉，故被上訴人實不應認上訴人有按其開立統一發票金額8%之收益，更不應由上訴人負擔稅捐債務之不利益等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：財政部78年及86年函釋乃為財政部基於中央稅捐主管機關權責，對稽徵機關查獲營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證，惟未查得其出售或虛開發票之實際收益資料時，所訂定一致性核定標準之細節性、技術性事項所為之釋示，自得予援用。是本件依調查局中機組94年10月12日調振法字第09475214840號刑事案件移送書（下稱刑事案件移送書）所載，上訴人確有取具不實之進銷憑證及無實際銷貨事實而虛開統一發票之情形，復因上訴人未能提示證明所得額之帳簿、文據，依財政部78年及86年函釋意旨，自應按該業同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利，而經重行核算後，與原核定金額相同，則復查決定予以維持，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠所得稅法第80條第1項及第83條第1項規定乃因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。是納稅義務人違背上述協力義務，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，上訴人對於各種證明所得額之帳簿、文據皆無法提示供核，被上訴人即負有具體審認與職權調查之義務，而核定其所得額。準此，財政部78年及86年函釋乃財政部基於中央主管稅捐機關權責，所訂定一致性核定標準之細節性、技術性事項所為之釋示，核與所得稅法及稅捐稽徵法規定並無牴觸，自得予援用。故本件依刑事案件移送書及上訴人營業稅年度資料查詢銷項去路及進項來源明細，可知上訴人於92年間共取得「旭逸創有限公司」等5家公司不實進項憑證，並虛開發票予「勝安工業有限公司」等5家公司，復因上訴人未能提示證明所得額之帳簿、文據，故被上訴人依財政部78年及86年函釋意旨，按該業同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利，並無違誤。㈡至於上訴人雖主張係因弘祥會計事務所未予歸還其帳簿憑證，致其無法供被上訴人查核，惟查其與所委託會計事務所之糾紛係屬私權關係，非屬政府機關因公調閱之範圍，上訴人仍應依規定提示帳簿憑證以實其說。又上訴人於93年2月將其經營之凱晟企業社讓渡予洪啟明，92年間其仍係該商號之負責人為其所不爭執，縱部分統一發票非其所開立，亦難謂其不知情，原核定依前揭函釋按虛開統一發票金額之8%計算收益，洵無不合。㈢另雖調查局中機組刑事案件移送書以邱秀敏（即上訴人委託之記帳業者）為虛開發票之行為人，然上訴人既選任稅務代理人代為處理稅務，是稅務代理人以上訴人名義所為之各項稅法上作為，其有利與不利均應由上訴人承擔，上訴人既為系爭年度登記之負責人，有實際從事業務亦為上訴人所不爭執，其未能提示任何系爭營業收入遭人冒開發票或非屬其營業收入而其確不知情之具體事證，僅空言主張，上訴人此部分之主張，亦無足採等語，為其論據，固非無見。五、然本院經查：㈠、上訴人委託記帳業者訴外人邱秀敏記帳並申報稅捐，邱秀敏固為虛開發票之行為人，然上訴人既選任稅務代理人代為處理稅務，是稅務代理人以上訴人名義所為之各項稅法上行為，其有利或不利之事項所生效果均及於上訴人。又上訴人既為系爭年度登記之負責人，有實際從事業務等情，亦為其所不爭執，其未能提出任何證據以證明遭人冒開發票其確不知情，則原審認其應就邱秀敏為其申報稅捐之各項行為負責，誠屬的論。又營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄（所得稅法第21條），此為營利事業之稅捐協力義務，營利事業未盡上開協力義務，於稽徵機關進行調查時未能提示證明所得額之帳簿、文據者，依所得稅法第83條第1項、第3項規定即應受推計課稅之不利益，此係因營利事業未盡其對國家未盡公法(稅捐法）上協力義務所致。又邱秀敏之弘祥會計事務所未予歸還上訴人之帳簿憑證，致其無法供被上訴人查核，屬其與所委託會計事務所基於委任之私法關係所生問題，非稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定，政府機關因公自保有帳簿憑證之營利事業調閱帳簿憑證之範圍，原判決所為該部分之論斷並無違誤。㈡、惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1項、第189條定有明文。上訴人於92年度雖有虛開統一發票之情形，惟關於其虛開金額究為若干，涉及上訴人應補繳稅額多寡。原判決雖以「原告（即上訴人）於92年間共取得『旭逸創有限公司』等5家公司不實進項憑證，並虛開發票予『勝安工業有限公司』等5家公司，金額計 15,993,825元，有調查局中機組94年10月12日調振法字第 09475214840號刑事案件移送書（處分卷第36頁至第45頁）、營業稅年度資料查詢銷項去路進項來源明細（原處分卷第192頁）可稽」，作為認定上訴人有虛開發票15,993,825元之依據。查原處分卷第192頁其中銷項去路明細所列上訴人銷售「勝安工業有限公司」等5家公司，金額計15,993,825 元，該等發票係上訴人於92年所開立雖無疑議，惟上訴人於復查階段即主張：其實際銷售額為5,379,749元，其餘11,598,924元為虛開，並提出工程契約書共5份請求調查（原處分卷第156頁），原處分未為調查逕認上訴人虛開之金額為15,993,825元，即有對於當事人有利之事項未予調查之違法，訴願決定未加糾正，原判決亦未經調查，即予維持，尚有判決不適用法規之違誤。㈢、所得稅法第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」。財政部為配合上開規定，每年均頒布同業利潤標準，以供各稽徵機關為核定之準據，可謂業已獲法律之授權。司法院釋字第218號解釋意旨謂：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」亦肯認訂定同業利潤標準以推計課稅，並未違反憲法第19條稅捐法律主義之規定，但亦表明「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」。㈣、又，「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」、「本部78年6月24日台財稅第781146897 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」，經財政部78年6月24日台財稅第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋有案。究其函釋內容，無非針對以虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，性質上屬同業利潤標準，僅因其非合法之營業，自然不能列入財政部每年度所頒之同業利潤標準中。其所得額之認定涉及租稅客體之範圍，尚非技術性細節性之事項，惟性質上既屬同業利潤標準，已經前開所得稅法第83條明定，由財政部頒布標準，並無違租稅法律主義或法律保留原則。上訴人主張該函釋違反憲法第19條及法律保留原則，並無可採。㈤、但查，上訴人92年虛開之發票，依銷項去路明細表及其自認之數額，已達1,100萬餘元，約為該年度申報營業額 17,342,495元之2/3，被上訴人認定該部分上訴人係以虛開發票為業，並不違背經驗法則。惟上開收益標準係78年所發布，迄系爭年度已十餘年，當時訂定之標準如何，以何資料為參考基礎，是否仍適用於系爭年度，以該標準核定所得額，是否尚符合事實，被上訴人均未說明理由，即逕行適用該函釋標準，認定上訴人虛開發票部分之所得額，既經上訴人爭執，原審亦未予以調查，即認定該部分所得額以虛開發票總額百分之8計算並無違誤，亦有判決不備理由之違法。㈥、綜上，原判決既有如上之違誤，上訴意旨據以指摘，求予廢棄，為有理由，應將原判決廢棄發回原法院，依本判決意旨查明後，另為適法之判決。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1157號

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