99年度判字第1171號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1171號上訴人　甲○○ 乙○○○ 訴訟代理人　蕭仲達被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月19 日臺中高等行政法院97年度訴字第389號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人甲○○與乙○○○為夫妻，分別為民國91及92年度綜合所得稅夫妻合併申報之納稅義務人，其91及92年度綜合所得稅結算申報，未列報以移轉股權之迂迴方式取自利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）各3,978,662元及6,019,782元，經被上訴人查獲，乃併同上訴人漏報91年度取自其他扣繳單位之營利及利息所得8,128元、92年度取自其他扣繳單位之營利及薪資所得220, 002元，歸課91及92年度綜合所得總額分別為6,660,529元及9,345,256元，並分別將系爭營利所得之可扣抵稅額269,646元及883,888元自91及92年度應納稅額中扣抵後，補徵應納稅額1,108,061元及1,357,159元，並處罰鍰545,600元及594,400元。上訴人不服，就取自利勤公司營利所得及罰鍰部分申請復查結果，91年度未獲變更；92年度除獲追減營利所得672,938元、可扣抵稅額98,808元及罰鍰84,700元外，餘未獲變更。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：其無意圖規避或減輕納稅義務之事實，出售利勤公司股票予達昇投資股份有限公司（下稱達昇公司），係屬個人正當之投資理財行為；未要求一次給付價金，乃基於人倫之常，並無不合常規交易，且股東於公司準備上櫃前將持股改由投資公司持有，為通常之規劃模式，達昇公司對於獲配股利已依所得稅法第66條之9規定繳納10%營利事業所得稅，且未來處分利勤公司股份後如有財產交易所得，於盈餘分配股東時，亦會歸課個人綜合所得稅，政府稅收尚非必然減少，本件並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事。達昇公司成立至今屆滿7年，其於95年5月26日（所有權登記日）投資購買不動產，被上訴人處分之稅款繳款書為95年12月16日，顯忽略達昇公司營運正常之事實，有違誠信原則。又達昇公司目前除帳上持有利勤公司股份外，另有投資購買不動產每坪成本約178,300元，對該投資標的物附近之每坪售價約38 至52萬元相較，已有相當利潤，其並無出售利勤公司股票以製造大量虧損，不會造成未來股利發放之減少。另所得稅法第66條之8僅規定予以調整，並無得據以處罰鍰等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定不利之部分）均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人以其於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其家族成員有數人擔任董事職務，具有公司決策權，先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司；嗣後再設立億和投資股份有限公司（下稱億和公司）及資勝投資股份有限公司（下稱資勝公司），並以相同模式移轉股權。依此股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司均顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。至達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係來自利勤公司發放之現金股利，並非實際支付購買股權之價款。又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，顯見達昇公司等並非以投資為營業目的而存在。系爭股權移轉，既僅形式上之移轉並非實質之買賣行為，原查以其係虛偽安排，及達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為均難謂確實，而核認上訴人與其親屬等共6人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除渠等所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，核非無據。上訴人於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，而以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，致漏報綜合所得稅，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)本件被投資公司利勤公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（上訴人2人之子洪文耀為達昇公司及利勤公司之代表人）後，上訴人與其子洪文耀、洪偉碩及游英哲、黃敏慧（洪文耀之岳父、岳母）等共6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中上訴人2人各移轉628,144股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；又達昇公司登記資本額5,000,000元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於91年10月18日及92年9月15 日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利7,400,000元及6,000,000元償付及沖銷部分應付股款，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函及洪文耀談話紀錄等影本可稽。嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前）以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓2,650,000股予資勝公司，總價55,650,000元。按億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為洪文耀，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付6,000,000元予達昇公司，億和公司及資勝公司並於92年12月31日貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，有億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟部核准設立函、帳載資料等影本可稽。由上述被上訴人所查得利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。而上訴人家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。從而被上訴人核認上訴人將股權移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實，均非無據。納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則。故被上訴人課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列上訴人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，揆諸所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，核無不合。 (二)又本件被上訴人於作成初查之處分前，依行政程序法第103 條第7款規定，本即得不給予上訴人陳述意見之機會，而被上訴人當時曾通知上訴人之子即達昇公司之代表人洪文耀到場表示意見，有該談話筆錄附卷可稽，並非全然未給相關之人陳述意見，而洪文耀就上訴人出售達昇公司股票之價款支付情形及洪文耀貸與達昇公司、億和公司及資勝公司等之情形，均已詢問洪文耀甚明，且有相關公司等買賣股票及借貸等相關帳證，則依行政程序法第103條第5款規定行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，被上訴人於復查程序未再給上訴人及洪文耀陳述意見，即作成復查決定，亦無何違誤。尚難遽指被上訴人未依客觀情事認定事實，不符論理法則及經驗法則。至上訴人雖稱達昇公司於95年5月26日即有投資購買不動產，被上訴人顯有意忽略達昇公司營運正常之事實云云。惟查達昇公司縱於95年5月26日（所有權登記日）投資購買一筆不動產，依上訴人主張該筆不動產買價為23,641,605元，而依上訴人所提達昇公司之資產負債表載「股東往來55,226,385元」、「長期借款16,512,146元」，則「股東往來」加「長期借款」共為71,738,531元，而其實收資本僅5,000,000元，足見均為負債，單就洪文耀所貸與之金額已為該公司實收資本之11倍，非但洪文耀於其所成立之數家公司間，為其財務安排，有可能隨時抽回所貸與之資金，且由其資金比率，亦可見該買受不動產，亦係洪文耀之刻意安排，參以被上訴人內部「審查二科審查意見表」結論載：「(一)本案受調查人洪文耀……因捐贈巨額公共設施保留地，致被列為個案調查查核對象（案號：BCK022），本案於94．08．12派查後，……乃於94．08．12著手進行調查及蒐集資料。……查洪君於94年12月27日及95年1月3日分別提領現金1,520萬元及1,000萬元，……依洪君95年5月22日說明書及其證明文件訴稱，及口頭表示，……洪君於95年6月9日到局說明並提示相關資金證明憑核，……」，而依洪文耀於95年6月9日在被上訴人談話紀錄載「①問：今日前來本局何事？答：為說明相關稅務問題。②問：洪文耀、甲○○、乙○○○，洪偉碩、游英哲、黃敏慧等6人於91年10月7日及8 日出售利勤公司股票……予達昇公司，該公司如何支付價款？……④問：92年12月31日億和公司及資勝公司等公司之債權……其發生原因有無資金支付？」，足見洪文耀於95年5 月22日書立說明書「前」，應即已知悉被上訴人之調查，而於95年5月26日（所有權登記日）投資購買不動產，益見其安排達昇公司之投資，應非僅時間之巧合。況上訴人等出售利勤公司之股票與達昇公司，及達昇公司成立之前若干年除購進該利勤公司股票外，確無其他營業行為等情，則於該期間，上訴人仍無解於係「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務。」之行為。至該達昇公司果日後已改有正常營業行為，而不該當該行為者，自不合於行為時所得稅法第66條之8之成立要件，但不能以此推翻其前階段期間之成立。再按上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，上訴人以上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，其主張核屬誤解。另稅務機關一般予以調整者，乃申報人於申報內容中已予揭露，而其申報項目有誤者始予調整而不處罰，本件上訴人並未就各該事實充分予以揭露，難認免予裁罰。從而，被上訴人以上訴人就91及92年度綜合所得稅結算申報，未列報以移轉股權之迂迴方式取自利勤公司之營利所得分別為各3,978,662元及6,019,782元，併同上訴人等漏報91年度取自其他扣繳單位之營利及利息所得8,128元、92年度取自其他扣繳單位之營利及薪資所得 220,002元，歸課91及92年度綜合所得總額分別為6,660,529元及9,345,256元，並分別將系爭營利所得之可扣抵稅額269,646元及883,888元自91及92年度應納稅額中扣抵後，補徵應納稅額1,108,061元及1,357,159元，並處罰鍰545,600元及594,400元。復於復查結果，91年度未予變更；92年度除追減營利所得672,938元、可扣抵稅額98,808元及罰鍰84,700元外，餘未予變更，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…… 應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第66條之8、第110條第1項所明定。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。 (二)經查： 1.本件上訴人有藉由將所持有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨達昇公司再將之移轉予億和公司及資勝公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自利勤公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司及資勝公司，不僅使上訴人原因持有系爭利勤公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而達昇公司或嗣再受移轉之億和公司、資勝公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利勤公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。又本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，依上開所述，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上述多次股權移轉，均屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自利勤公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之利勤公司股權，於移轉為達昇公司名義或由達昇公司再移轉為億和公司、資勝公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合。上訴意旨以股權移轉後之第二年既已無股權移轉之情形，自不得認係所得稅法第66條之8之規範範圍云云為指摘，自無可採。 2.又查，本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨再由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，均是於買賣後始利用上訴人等原應受配自利勤公司之股利沖轉部分應付股款，故無實質支付買賣價金之事實，甚且億和公司、資勝公司並無對其股東洪文耀之債權，卻以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司之股款等情，為原判決依法所確定之事實。足見上訴人確無出售利勤公司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之達昇公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅之影響。再上訴人原應自利勤公司受配而形式上以達昇公司或億和公司、資勝公司名義受配之股利，因得藉由上述一連串如支付買受利勤公司股權之價金或償付股東往來之形式，而實質上取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。上訴人就系爭營利所得既有逃漏所得稅情事，且就此逃漏縱認無故意，亦有過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定。則依上開所述，原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。故上訴意旨以達昇公司等尚未將持有之利勤公司股權全部處分前，是否會造成逃漏稅尚不能確定，暨本件並無虛偽不實之處，僅因主觀認知不同，況以實質課稅原則調整個人綜合所得稅不得加以處罰云云，指摘原判決違法，即無可採。 3.另本件因屬核課稅捐及處以罰鍰處分之爭議，依法應經復查之先行程序，故原判決援引行政程序法第103條第7款關於行政機關得不予陳述意見之規定，認原處分於程序上並無違誤，自無不合。至行政罰法第42條但書關於得不給予受罰者陳述意見之規定，雖無類如行政程序法第103條第7款之規定，惟本件上訴人所為如前述之一連串有計畫之行為暨該等行為是否有隱匿事實之不實情事，均有相關之移轉及帳證資料可稽，是其事實自得認係客觀上明白足以確認，則依行政罰法第42條第6款規定，被上訴人就罰鍰部分未通知上訴人陳述意見，其程序亦難謂違法。而原判決就上訴人援引行政罰法第42條規定所為之指摘，雖疏未審究，理由有所不備，惟因與判決結論無影響，原判決仍應維持。 (三)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（除經復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　4　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　姜素娥法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　5　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1171號

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