最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1191號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1191號上訴人　萬寶資產管理股份有限公司代　表　人　甲 ○ 訴訟代理人　宋永祥　律師熊治璿　律師黃鴻隆被上訴人　臺中市地方稅務局代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年3月4日臺中高等行政法院97年度訴字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○段1地號等24筆土地，除大貴段1地號及大富段96地號其中屬公共設施保留地部分，供農業使用，徵收田賦外，其餘土地經被上訴人所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課民國96年地價稅計新臺幣（下同）6,592,355元（下稱原處分）。上訴人不服，申經復查未獲變更，即未再提起訴願。嗣上訴人以其為農業企業法人，且上開土地係供農業使用，依法應課徵田賦為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還96年度地價稅，經被上訴人所屬東山分局否准所請。上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：稅捐稽徵法第28條之申請權，不因其未提起行政救濟而受影響。本件系爭土地公共設施尚未完竣，且作農業使用，上訴人又為農業發展條例所定之農業企業機構，依財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函，系爭土地有土地稅法第22條第1項第2款之適用，應徵收田賦。又系爭土地經臺中市政府核定為風景區，從嚴管制建築使用，迄今尚未發布細部計畫，上訴人亦無從向臺中市政府申請雜項執照，更遑論指定建築線，有都市計畫法第17條規定所稱「依法不能建築」之情形，依土地稅法第22條第1項第4款規定，亦應徵收田賦。且大富段146地號等3筆土地之地目為道，長年無償供公眾通行使用，應免徵地價稅。況上訴人係自裕大公司分割而來，應繼受裕大公司原本徵收田賦之租稅優惠等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成准予退回上訴人就其所有坐落於臺中市○○區○○段1 號等24筆土地所繳納之96年度地價稅6,592,355元，及自收取日97年5月15日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息之處分。三、被上訴人則以：本件並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，上訴人不得依稅捐稽徵法第28條規定重啟救濟程序。系爭土地雖作農業使用，惟上訴人並非自然人，亦非農業發展條例所定之農業企業機構，其所有系爭土地要非為「自耕農地」，並無土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之適用。至大富段146地號等3筆土地之地目雖為道，惟實際非作道路使用，不得免徵地價稅。另依臺中市政府函復，系爭土地尚無限制建築或不能建築之情形，不符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定。是被上訴人依一般用地稅率核課96年度地價稅，並無違誤等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽徵法第35條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序。又提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，及認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍。此與稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。至於所謂「適用法令錯誤」，依法條文義解釋，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形，本院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即同此意旨。若認稅捐稽徵法第28條規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。（二）經查，上訴人所有如原判決附表所示系爭土地，經被上訴人所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課96年度地價稅計6,592,355元，上訴人不服，申經復查未獲變更，即未再提起訴願，該課稅處分業已確定，此為兩造所不爭。嗣上訴人於97年5月26日以其為農業企業機構，且系爭土地係供農業使用，依法應課徵田賦，被上訴人東山分局課徵地價稅，係適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，向該分局申請退還96年度地價稅，然被上訴人核課系爭土地96年度地價稅，上訴人申經復查，復查決定以上訴人不符合農業企業機構，又系爭土地非屬土地稅法第22條第1項但書所規定依法限制或不能建築者，並無土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之適用，而予以課徵96年度地價稅，上訴人對此復查決定未再提起訴願而告確定，則被上訴人原核定地價稅處分所確定之事實，乃系爭土地「並無土地稅法第22條所規定應課徵田賦事由」存在，至上訴人依據稅捐稽徵法第28條規定,請求被上訴人退還系爭土地96年度之地價稅，係稱其為農業企業機構，於本件起訴後，另主張系爭土地有土地稅法第22條第1項第4款所規定「依法不能建築，仍作農業用地使用」之事由存在，而此事實，核與已確定之原核定地價稅處分所確定之事實即「並無土地稅法第22條規定應課徵田賦事由」，並不相同，亦即上訴人所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是上訴人此一主張，非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤範疇，而屬稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍，至上訴人未依訴願法第1條及行政訴訟法第4條之規定，對被上訴人上開復查決定循序提起行政救濟，係另一問題，是本件上訴人向被上訴人為退稅之請求，被上訴人以與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，予以否准，自屬有據。又本件上訴人所繳稅款，並非被上訴人適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情形，無98年1月21日修正同條第4項規定之適用，上訴人亦不得依該規定，請求被上訴人退還稅款，亦併論敘。（三）綜上所陳，上訴人於97年5月26日，依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人東山分局申請退還96年度地價稅，經該分局否准所請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，及被上訴人應作成准予退回上訴人就其所有系爭土地所繳納之96年度地價稅6,592,355元，及自收取日97年5月15日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息之處分，為無理由等詞，據以駁回上訴人之訴。五、本院按：提起撤銷訴訟其目的在於撤銷原處分，自以原處分之存在為前提，若原處分已經原處分機關自行撤銷而不存在，即無從以撤銷訴訟爭執其應否撤銷，此時如提起撤銷訴訟，顯不備撤銷訴訟要件，其起訴為不合法。如法院審判中，原處分機關將原處分自行撤銷，則其提起撤銷訴訟撤銷原處分之目的已無庸藉由訴訟達成，故該訴訟已無訴之利益，應以判決駁回其訴。又訴訟有無訴之利益，為法院應依職權審酌之事項，是原處分已消滅之事實縱發生於法律審審理中，法院仍應依法對此加以審酌而據以裁判。本件在本院審理中因財政部新頒函釋有利於上訴人，依上訴人之申請，被上訴人（原處分機關）以99年2月3日中市稅法字第0990005301號函撤銷原處分，此有該函在卷可按，依上開說明，本件上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，已無訴之利益，應駁回其訴。至上訴人一併請求被上訴人回復原狀之給付，亦因撤銷訴訟部分被駁回後而失所附麗，應併予駁回。次查本件既因原處分已消滅欠缺訴之利益而應予駁回，則上訴意旨所稱各項實體上之理由，均與判決結果不生影響，自無庸再加以審酌。綜上，原判決不及審酌原處分已消滅之事實，以其他實體上之理由駁回上訴人之訴，理由雖有不同，惟其判決結果則無二致，仍應予以維持。是上訴意旨為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　11　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　12　　日書記官　彭　秀　玲

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