最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1192號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1192號上訴人　萬寶資產管理股份有限公司代　表　人　甲 ○ 訴訟代理人　宋永祥　律師熊治璿　律師黃鴻隆被上訴人　臺中市地方稅務局代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年3月4日臺中高等行政法院97年度訴字第376號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○段1地號等26筆土地，除大貴段248、249、258及大富段97、416地號為道地目，免課徵地價稅；大貴段1地號及大富段96地號其中屬公共設施保留地部分，供農業使用，徵收田賦外，其餘土地經被上訴人所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課民國95年地價稅計新臺幣（下同）5,210,612元。上訴人不服，循序提起訴願，經臺中市政府以民國（下同）96年10月16日府法訴字第0960232907號訴願決定撤銷原處分，責由被上訴人另為適法處分。嗣經被上訴人重核復查結果仍未變更，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭土地公共設施尚未完竣，且作農業使用，上訴人又為農業發展條例所定之農業企業機構，依財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函，系爭土地有土地稅法第22條第1項第2款之適用，應徵收田賦。又系爭土地經臺中市政府核定為風景區，從嚴管制建築使用，迄今尚未發布細部計畫，上訴人亦無從向臺中市政府申請雜項執照，更遑論指定建築線，有都市計畫法第17條規定所稱「依法不能建築」之情形，依土地稅法第22條第1項第4款規定，亦應徵收田賦。況上訴人係自裕大企業股份有限公司（下稱裕大公司）分割而來，應繼受裕大公司原本徵收田賦之租稅優惠等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定，並命被上訴人應退還上訴人已繳納之地價稅5,210,612元，及自96年1月10日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依96年1月10日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。三、被上訴人則以：系爭土地雖作農業使用，惟上訴人並非自然人，亦非農業發展條例所定之農業企業機構，其所有系爭土地要非為「自耕農地」，並無土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之適用。另依臺中市政府函復，系爭土地尚無限制建築或不能建築之情形，不符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定。是被上訴人依一般用地稅率核課95年度地價稅，並無違誤等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第22條第1項、第2項所明定。又「．．．農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。」、「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：．．．依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。．．．」財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函亦分別明釋在案。（二）經查，上訴人雖曾向農委會函詢其是否為農業發展條例所定之農業企業機構，業經該會以96年10月18日農企字第0960990378號函函復。然該函「係為辦理農業企業機構依農業發展條例第33條至第36條規定，申請承受同條例第3條第 11款所定義『耕地』資格認定之依據。」非就土地稅法申請課徵田賦之相關規定為函復甚明。（三）次查，依臺中市政府發給上訴人之營利事業登記證，上訴人於93年9月2日核准設立，當時營業項目均與農業無涉，上訴人雖於95年8月增加登記種苗業及造林業，惟營利事業登記證亦同時註明「（現場限辦公室用，不得為貯藏、展示、製造、加工、零售場使用且現場不得貯存機具）」，上訴人嗣後所增列種苗業及造林業，現場僅限辦公室之用，並不得貯藏、展示、製造、加工、零售場等使用，甚至不得貯存機具，則其能否於現場經營農業生產，已非無疑。又上訴人為配合「一生一樹綠海家園」計畫即環境綠化，有向農委會林務局東勢林區管理處申請之肖楠、茄冬及山櫻花等等樹苗，依該處97年4月2日勢作字第0973230421號函稱上訴人申請苗木不得有轉售圖利之行為，是上訴人於系爭土地上有種植樹苗，但係作為環境綠化之用，並非在於經營種苗業及造林業，上訴人另提出之裕大公司（系爭土地前手）向臺中市政府農林課請求免費提供樹苗栽種，以利造林函件，其說明欄稱為達水土涵養及土地利用，懇請該府向林務局申請免費樹苗，其意在於環境綠化及水土保持，亦非經營造林及種苗業。上訴人又稱其94至96年度經敬業會計師事務所所簽證的財務報表，損益表內營業收入均為零，益證上訴人並無經營有關農業項目之收入，綜上各情以觀，上訴人並非農業企業機構甚明。上訴人雖稱其係依企業併購法第37條第1項規定分割而成立，其所有之系爭土地係自裕大公司承受而來，而裕大公司先前系爭土地亦僅課徵田賦，是上訴人應得承受對系爭土地課徵田賦之租稅優惠乙節，惟上訴人與裕大公司係各自獨立之法人，上訴人營業之項目，自應依營業登記及其他營業活動等情形實質認定，依上開事證，難認上訴人有從事農業經營活動，自不得以裕大公司先前所有系爭土地僅課徵田賦，而論上訴人即為農業企業機構，上訴人上開主張並無可取。是系爭土地作為農業使用，固為兩造所不爭，然上訴人並非農業企業機構，系爭土地非屬自耕農地，無土地稅法第22條第1項第2款之適用。（四）次按都市計畫法第17條，未經主管機關依法發布細部計畫之地區，本應依法限制建築，惟該地區倘能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，則由主管機關審酌是否指定建築線，核發建築執照，故如主管機關審酌如能指定建築線，核發建築執照，該土地即非土地稅法第22條第1項第4款所稱「依法不能建築」者。另按臺中市政府98年2月5日府都計字第0980010381號及98年1月19日府都計字第0970320537號函，足見依都市計畫法第17條規定，系爭土地雖屬未發布細部計畫地區，但其主要計畫發布已逾2年以上，能確定建築線，自得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照，自與土地稅法第22條第1項第4款規定不合，應依同法第14條之規定徵收地價稅。至臺中市政府業已明確函稱上訴人得以系爭土地向該府申請指定建築線，並非依法不得建築，上訴人所稱系爭土地仍須通過環境評估、水土保持計畫及取得雜項執照，方得向臺中市政府申請建築執照等情，此係上訴人應依上開法令規定之程序申請相關事項，該等法令並非有限制或禁止系爭土地建築之規定，上訴人又未提出曾以系爭土地向主管機關申請上開相關事項，經主管機關以法令規定限制或禁止系爭土地建築之事證，上訴人自不得僅以系爭土地尚未通過環境評估（其稱97年方通過）、水土保持計畫及取得雜項執照，主張無從向臺中市政府申請建築執照，而推論系爭土地係土地稅法第22條第1項第4款所規定之依法不能建築之情形。（五）綜上所陳，被上訴人以系爭土地不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課95年度地價稅計5,210,612元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷復查決定及訴願決定，及被上訴人應退還上訴人已繳納之地價稅5,210,612元，及自96年1月10日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依96年1月10日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，核無理由等詞，據以駁回上訴人之訴。五、本院按：提起撤銷訴訟其目的在於撤銷原處分，自以原處分之存在為前提，若原處分已經原處分機關自行撤銷而不存在，即無從以撤銷訴訟爭執其應否撤銷，此時如提起撤銷訴訟，顯不備撤銷訴訟要件，其起訴為不合法。如法院審判中，原處分機關將原處分自行撤銷，則其提起撤銷訴訟撤銷原處分之目的已無庸藉由訴訟達成，故該訴訟已無訴之利益，應以判決駁回其訴。又訴訟有無訴之利益，為法院應依職權審酌之事項，是原處分已消滅之事實縱發生於法律審審理中，法院仍應依法對此加以審酌而據以裁判。本件在本院審理中因財政部新頒函釋有利於上訴人，依上訴人之申請，被上訴人（原處分機關）以99年2月3日中市稅法字第0990005301號函撤銷原處分，此有該函在卷可按，依上開說明，本件上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，已無訴之利益，應駁回其訴。至上訴人一併請求被上訴人回復原狀之給付，亦因撤銷訴訟部分被駁回後而失所附麗，應併予駁回。次查本件既因原處分已消滅欠缺訴之利益而應予駁回，則上訴意旨所稱各項實體上之理由，均與判決結果不生影響，自無庸再加以審酌。綜上，原判決不及審酌原處分已消滅之事實，以實體上之理由駁回上訴人之訴，理由雖有不同，惟其判決結果則無二致，仍應予以維持。是上訴意旨為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　11　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　12　　日書記官　彭　秀　玲

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