最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1206號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1206號上訴人　張永昌訴訟代理人　林政憲　律師邱晨　律師林信宏　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄送達代收人　吳祥豪上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2846號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、和椿行銷顧問股份有限公司（以下簡稱和椿公司）於民國（下同）92年11月24日召開董事會決議發放現金股利，除息基準日為92年12月1日，上訴人於翌日92年12月2日與華南商業銀行（以下簡稱華南銀行）簽定股票信託契約，將名下和椿公司股票5,199,997股作為信託財產，並以其子女張以昇及張郁欣為信託孳息受益人。經被上訴人查獲上訴人將所受配發92年度現金股利新臺幣（下同）43,653,975元（含可扣抵稅額6,511,139元，股利淨額37,142,836元），於93年1月2 日利用華南銀行信託財產專戶將該現金股利淨額分別轉匯予子女2人各18,571,218元（各已扣除銀行手續費200元），乃核定93年度贈與總額37,142,436元，贈與淨額36,142,436元，應納稅額10,894,823元，並按核定應納稅額10,894,823元處1倍罰鍰10,894,823元。上訴人不服，經被上訴人以97年6月13日財北國稅法二字第0970225163號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰23元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：其為和椿公司董事長，該公司92年11月24日董事會決議將92年度現金股利除息基準日定為同年12月1日，現金股利發放日為同年12月30日。惟因上訴人擬規劃將此次分派之現金股利依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，以他益信託之方式移轉給其子女，為配合上訴人辦理銀行信託契約之時程，該公司乃於92年12月1日召開臨時董事會，變更先前決議內容，將現金股利除息基準日延後至92年12月29日，因此上訴人於93年1月2日匯入子女帳戶之金額，係信託存續期間股票信託所生之孳息，應無可課徵贈與稅之情形，被上訴人所為之補稅及罰鍰處分，有認事用法之違誤且與事實不符云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：和椿公司配發92年度現金股利除息基準日為12月1日，上訴人於92年12月2日始與華南銀行簽定信託契約，和椿公司按信託股數配發現金股利淨額37,142,836元，依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項之規定，上訴人在前揭除息基準日尚持有和椿公司股票無疑，則系爭現金股利應歸其所有，非屬信託存續期間股票信託所生孳息。則上訴人於93年1月2日將系爭現金股利透過華南商業銀行信託財產專戶分別轉匯各18,571,218元予子女帳戶，按動產所有權之歸屬以占有為取得要件，系爭現金股利款項既由上訴人未取具對價轉存子女張以昇及張郁欣帳戶，張以昇等2人即無償取得該現金股利，截至被上訴人調查基準日（94 年7月27日）為止，並未匯回上訴人帳戶，渠等顯有允受之意思，贈與行為即屬成立等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠和椿公司股東會於92年6月27日決議將該年度盈餘由董事會另訂配息基準日，該公司董事會並於92年11月24日決議訂定和椿公司92年度現金股利除息基準日為92年12月1日，有該公司股東常會議事錄及董事會議事錄等件影本附卷可稽，且為上訴人所不爭，自堪信為真實；又該公司於93年申報92年度營所稅時，所檢附「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」亦載明當年度除息基準日為12月1日，且有該明細表在卷可憑。雖該明細表所示除息基準日載為93年12月1日，然和椿公司系爭現金股利於92年12月30日即已發放，乃為上訴人所不爭，足徵原簽證會計師上述所列除息分配基準日「年度」方面顯屬誤載；此參被上訴人以94年7月27日財北國二字第0940203553號書函向和椿公司調取該公司於系爭年度股東投資變動資料，和椿公司於94年10月19日傳真檢送者，仍係該公司董事於92年11月24日訂定同年12月1日為除息基準日之董事會議事錄甚明，是和椿公司於系爭92年度之除息基準日為92年12月1日，洵堪認定。上訴人於該公司除息基準日後之92年12月2日始與華南銀行簽定股票信託契約，將名下和椿公司股票5,199,997股作為信託財產，並以其子女張以昇及張郁欣為信託孳息受益人，於93年1月2日由華南銀行信託財產專戶將其所受配發92年度現金股利之現金股利淨額分別轉匯予張以昇、張郁欣各18,571,218元（已扣除銀行手續費200元），乃係將其於信託前所取得之股票孳息無償給予其子女，而由原審訴訟程序中上訴人自承：「進行以系爭信託契約合法移轉財產於子女，以達到節省贈與稅之目的。」等語，亦明其轉匯原意即在贈與，故上訴人有將其上開股票孳息贈與其子女張以昇及張郁欣之行為，亦堪認定。核上訴人係和椿公司董事長，擔任該公司董事會主席，參與董事會之決議，其明知其係於92年度除息基準日後始將財產信託其子女名下，就92年度已由其取得之股票孳息再無償轉給予其上開子女，係屬贈與，難諉為不知，竟未依遺產及贈與稅法相關規定，申報贈與稅，自有違章之故意；縱非故意，其亦有應注意就系爭股票孳息之無償轉讓係屬贈與，而盡其依法申報之義務，且無不能注意情事，竟未注意申報之疏失，而難解其過失之責。從而，被上訴人核定其93年度贈與總額37,142,436元，贈與淨額36,142,436元，應納稅額10,894,823元，並按核定應納稅額10,894,823元處1倍罰鍰10,894,800元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。上訴人主張本件無贈與關係，被上訴人認和椿公司於92年度申報盈餘分配項目明細表中除息基準日之日期無誤，而年度係屬誤植，有違事理合理推論之論理法則，亦有違一般經驗之推斷，乃依其主觀恣意而為判斷；又上訴人早於和椿公司本件之除息基準日前，即進行以系爭信託契約合法移轉財產於子女，以達到節省贈與稅之目的，主觀上本無逃漏稅捐之故意或過失；被上訴人以認定錯誤之事實為基礎所為之臆測推斷，未依行政程序法規定，就當事人課稅事實有利不利事項一律注意，於法亦屬有違云云，顯未明被上訴人綜合和椿公司董事會議事錄及股利發放時點判斷上開明細表中年度誤植，係有客觀事實為佐證，並無何違反論理或經驗法則之處，更無恣意可言；而除息基準日前即為信託契約之規劃與除息基準日之訂定乃屬二事，縱上訴人早有信託之計劃，仍無礙系爭除息基準日為92年12月1日之認定，而無解上訴人明知信託契約成立於除息基準日後，卻未就其於信託契約成立即已取得之上開孳息贈與子女行為，申報贈與稅之違章責任。故上訴人上開主張，要係其一己主觀見解，洵無可採。㈡雖上訴人主張因其辦理股權信託業務作業延誤，和椿公司董事會業於92年12月1日重新召開董事會，將原訂除息基準日改訂為92年12月29日云云，並提出改訂除息基準日之和椿公司董事會議事錄、董事會簽到簿等件影本為證。然查，依上訴人於起訴時提出之和椿公司董事會簽到簿記載，該公司係於「92年12月1日上午10時」在臺北市○○路308號3樓召開董事會，並經所有董事即上訴人、廖本淵、陳玟瑾3人出席簽名；經與上訴人起訴時所提出更改系爭除息基準日為92年12月29日之董事會議事錄比對結果，該董事會議事錄所載開會時間竟為「92年11月28日上午10時」，該次會議紀錄上並有上訴人暨記錄陳玟瑾個人核認之印文，是徒由上訴人於訴訟中所提出之上開董事會議事錄與簽到簿顯已無法勾稽確認和椿公司於92年12月1日曾有召開董事會更改除息基準日之事實。遑論上訴人於訴訟中提出之92年12月1日董事會簽到簿經核與和椿公司於96年2月12日傳真被上訴人之同一時日簽到簿復非同一，卻均經董事於簽到欄簽名；參諸和椿公司在93年5月31日為92年度營所稅申報時，猶將除息基準日登載為原董事會議事錄決議之12月1日，復於94年間被上訴人調取資料時，仍提供92年11月24日董事會會議記錄供被上訴人查閱可知，苟和椿公司於92年12月1日確有為更正除息基準日而召開董事會議，該公司對此攸關該公司董事長即上訴人個人股權信託孳息利益歸屬事項，迨不致於屢次以更正前董事會決議內容表彰於外，而於95年之前從未提出上訴人所稱之92年12月1日董事會議事錄或就除息基準日已更改為92 年12月29日乙節，另為更正說明，故上訴人提出之上述和椿公司董事會議事錄及簽到簿顯係案發後所補具，是所稱於92年12月1日之董事會竟有2份簽到簿，且該2份簽到簿就開會地點記載不一，又原審訴訟程序進行中提出之簽到簿且無如和椿公司傳真被上訴人之簽到簿上，蓋有和椿公司及董事會主席及紀錄印文；另就更改除息基準日為92年12月29日之董事會議事錄，復分別有於92年11月28日及92年12月1日召開之版本，則上訴人主張和椿公司業於92年12月1日重新召開董事會更改除息基準日為92年12月29日之乙節，顯難認係與事實相符，要無可採。㈢再上訴人主張94年間係因和椿公司會計人員疏失，致提出更正前之董事會議事錄，惟該公司已向被上訴人更正除息基準日為92年12月29日，且獲被上訴人准予備查，該備查函文已產生行政處分之效力，本案應受其拘束云云。然查，嗣和椿公司固於95年11月28日以「繕寫錯誤」為由，向被上訴人申請更正92年度營所稅及91年度未分配盈餘申報書有關分配基準日應為92年12月29日。然上訴人針對營所稅申報事項所為之更正，既不影響該年度稅額扣抵比率而無礙原營所稅額之核定，是其更正縱經被上訴人准予備查在案，該備查亦僅表被上訴人知悉存查之意，不符司法院釋字第423號解釋意旨有關行政處分之定義，性質上僅屬觀念通知，要非行政處分，自不生何處分之效力。而上訴人就和椿公司會計人員疏失乙節，經原審質其得否舉證以實其說，亦經上訴人訴訟代理人陳明僅以被上訴人該准予更正備查函為證；惟該備查函僅係被上訴人知悉上訴人更正事項之表示，並未經被上訴人為實質調查審認，前已述及，是自無從由該備查函證明，和椿公司於94年間提出該公司92年11月24日董事會議事錄，係出於錯誤。是上訴人上開主張，仍無可取。㈣綜上所述，被上訴人核定上訴人93年度贈與總額37,142,436元，贈與淨額36,142,436元，應納稅額10,894,823元，並按核定應納稅額10,894,823元處1倍罰鍰10,894,800元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴人上訴意旨除援引原審主張外，並補稱：㈠不論系爭除息基準日期為何，依公司法第165條規定，所稱分派股息基準日，乃用於計算閉鎖期間以鎖定股東名簿作為股息分配之對象，尚無逕使股東取得股息之效果，則縱認系爭股權信託係於除息基準日後發生，然何以系爭股息即非信託利益之範疇，而無法通用遺產及贈與稅法第10條之2規定，亦即原判決逕以除息基準日作為本件法律適用之標準，未見法律依據說明，更未記載任何理由，顯有判決不備理由之違誤。㈡原判決認定「信託契約成立於除息基準日後，卻未就信託契約成立即已取得之上開孳息贈與子女行為，申報贈與稅」云云，除乃逕行擬制除息基準日為適用遺產及贈與稅法第10條之2規定之要件，而有適用法令不當及不備理由之違誤外，所認上訴人「信託契約成立即已取得之上開孳息」云云，亦與「收付實現原則」及所得稅法施行細則第82條第1項規定有違，而有判決違背法令之違誤。㈢上訴人確已於92年12月4 日載明本件信託利益之贈與事實而依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2等規定予以申報並完納稅捐之事實，縱申報適用之法令與被上訴人主觀認知不同，然逕以此認定上訴人之故意過失，已屬過度，且未斟酌上訴人已然申報並完納之上揭事實，即有判決不備理由之違誤。另上訴人提出委任資誠會計師事務所辦理股權信託之各項相關作業紀錄，證明上訴人乃計劃性合法信託股權而贈與系爭股利，自無違法逃漏稅捐之故意或過失，惟原判決未附理由不採該等有利上訴人證據，逕認上訴人故意或過失責任，更有判決不備理由之違背法令。㈣上訴人持有之系爭股票，始終仍屬上訴人所有而未曾移轉，僅有92年度現金股利因信託契約而交付之事實，顯與財政部66年1月24日台財稅第30580號函釋基礎事實不同，原判決仍適用為判決依據，自有判決適用法令不當之違誤云云。六、本院按：㈠駁回部份：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項定有明文。本件和椿公司股東會於92年6月27日決議將該年度盈餘由董事會另訂配息基準日，該公司董事會並於92年11月24日決議訂定和椿公司92年度現金股利除息基準日為92年12月1日，上訴人於該公司除息基準日後之92年12月2日始與華南銀行簽定股票信託契約，將名下和椿公司股票5,199,997股作為信託財產，並以其子女張以昇及張郁欣為信託孳息受益人，嗣於93年1月2日由華南銀行信託財產專戶將其所受配發92年度現金股利之現金股利淨額分別轉匯予張以昇、張郁欣各18,571,218元（已扣除銀行手續費200元），按動產所有權之歸屬以占有為取得要件，系爭現金股利款項既由上訴人未取具對價轉存子女張以昇及張郁欣帳戶，張以昇等2人即無償取得該現金股利，截至被上訴人調查基準日（94年7月27 日）為止，並未匯回上訴人帳戶，渠等顯有允受之意思甚明，贈與行為成立。從而，被上訴人核定其93年度贈與總額37,142,436元，贈與淨額36,142,236元，應納稅額10,894,823元，並無不合。原判決因認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與首開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，則上訴意旨指摘原判決有判決適用法令不當之違法，及判決不備理由云云，洵無可採。其餘上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。㈡廢棄部份：原審以上訴人依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定應納稅額10,894,823元，並處1 倍罰鍰10,894,800元（計至百元止），於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第44條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44 條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，此部分即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　11　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　張瓊　文法官　黃　合　文法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　12　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1206號

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