最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1219號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1219號上　訴　人即原審原告　海華建設股份有限公司代　表　人　李正宗訴訟代理人　林瑞彬　律師陳惠明上　訴　人即原審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3 月25日臺北高等行政法院97年度訴字第2893號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人海華建設股份有限公司上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人海華建設股份有限公司負擔。理由一、本件上訴人海華建設股份有限公司（下稱海華公司）民國90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）3億4,732萬9,815元及未分配盈餘0元，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）分別核定為8,782萬7,232元及2億5,950萬2,583元，除加徵百分之十營利事業所得稅 2,595萬0,258元外，並處罰鍰1,038萬0,100元。上訴人海華公司不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，上訴人海華公司其餘之訴駁回。兩造各對其不利部分提起本件上訴。二、上訴人海華公司起訴主張：（一）補稅部分：⒈上訴人海華公司業於91年6月27日股東常會通過虧損撥補案，將90年度之稅後淨利3億1,207萬9,099元及處分資產溢價資本公積轉回保留盈餘2億0,168萬8,322元，合計5億1,376萬7,421元，用以彌補以前年度累積虧損6億7,558萬4,451元，彌補虧損後，上訴人海華公司尚有累積虧損1億6,181萬7,030元，依法即不得分派股息及紅利，是以上訴人海華公司不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，自非所得稅法第66條之9之立法意旨所欲加徵百分之十營利事業所得稅之對象。上訴人北市國稅局所為核定，有違所得稅法第66條之9 之立法意旨及量能課稅原則。⒉依90年度未分配盈餘申報書之申報須知，營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損，須檢附股東會決議文件，是以該項次之減除應以股東會決議為之。上訴人海華公司91年6月27日股東常會決議通過以90年度稅後盈餘3億1,207萬9,099元彌補虧損，依法至少該數額應列為減除金額。⒊上訴人北市國稅局既認定上訴人海華公司有稅法上之「虛擬未分配盈餘」2億 5,950萬2,583元，該盈餘並非商業會計法所規定之「盈餘」，當然無法依公司法規定將其實際分配。又上訴人北市國稅局以此「虛擬未分配盈餘」認定上訴人海華公司有未分配盈餘，卻否准上訴人海華公司以「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，顯然割裂適用法律。⒋另行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」之數額為限，行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，將法定得扣除項目為限縮之規定，實與母法之規定意旨不符。（二）罰鍰部份：⒈上訴人海華公司90年度未分配盈餘結算申報所列報項次15之彌補虧損減除項目，已依規定檢附股東會會議記錄，且該彌補以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過，完全依規定辦理並無過失，不應受罰。又上訴人海華公司於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書亦詳細載明計算式，誠實列報計算依據，報告內並充分揭露上訴人海華公司帳載係屬累積虧損，實無藉此逃漏稅捐之意圖，亦無隱匿列報之情事。縱上訴人北市國稅局認為上訴人海華公司之法律見解與其不同，亦不應處以罰鍰。⒉又上訴人海華公司於92年5月31日申報時，並無法令明確規範上訴人海華公司此種行為係屬違章，上訴人北市國稅局以事後財政部94年3月16日臺財稅字第9404515890 號令發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，對上訴人海華公司處以罰鍰，違反稅捐稽徵法第48條之3規定。且在此「兩稅合一實施初期」，依財政部賦稅署於「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」之回覆，上訴人北市國稅局應對納稅義務人採「輔導」重於處罰之處理等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、上訴人北市國稅局則以：（一）補稅部分：行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定應列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則規定處理之財務會計概念下之「帳載未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額。上訴人海華公司90年底資產負債表，本期稅後淨利8,782 萬7,232元，與經股東會決議通過之90年度稅後純益3億1,207萬9,099元未合，相差2億2,425萬1,867元，經查包括：（1）對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益2億0,800萬4,618元，及（2）按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得1,624萬7,249元。惟前者屬未實現損益，非上訴人海華公司帳載依財務會計準則公報記載應列之收入；後者依財務會計準則公報規定，亦不得調整90為年度損益。是上訴人海華公司91年6月27日股東常會會議紀錄通過之彌補虧損3億1,207萬9,099元，顯不符財務會計準則公報規定，不得列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額。（二）罰鍰部分：⒈按「未分配盈餘申報書項次…15…結算申報經會計師簽證案件：未分配盈餘申報數額＞以『當年度稅後淨利』實際彌補以往年度之虧損之差額。（即虛列數）」為財政部94年3月16日臺財稅字第09404515890號令「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。上訴人海華公司90年底資產負債表，本期稅後淨利8,782萬7,232元，嗣於92年辦理90年度未分配盈餘申報「彌補以往年度之虧損」時卻申報為3億4,732萬9,815元，虛列彌補以往年度虧損2億5,950萬2,583元，致漏報同額之未分配盈餘，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，至上訴人海華公司雖於會計師簽證報告第3頁有所說明，惟究其說明，會計師卻忽略法令上之規定，縱非故意，亦有過失，自應受罰。⒉又財政部以94年3月16日臺財稅字第09404515890號令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人海華公司之訴。四、原審係以：（一）補稅部分：⒈依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損而言。且所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之「帳載未分配盈餘」，否則即無法實際為彌補虧損之行為。而行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」字樣雖為母法所無，然此細則規定，係就執行母法之細節性、技術性事項加以闡釋，未逾越母法之限度，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之立法意旨符合，且無割裂適用法律之情形。⒉上訴人海華公司90年底資產負債表本期稅後淨利僅為8,782萬7,232元，而上訴人海華公司股東會所以認最後純益為3億1,207萬9,099元，係加計上訴人海華公司子公司未實現之利益包括：（1）對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益2億0,800萬4,618元部分，及（2）按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得1,624萬7,249元部分。關於遞延利益2億 0,800萬4,618元部分，係上訴人海華公司出售房地予華旺公司及殷僑公司，因上訴人海華公司對華旺公司及殷僑公司具控制能力，是以出售房產生之遞延利益2億0,800萬4,618元，屬未實現損益，非上訴人海華公司帳載依財務會計準則公報應列之收入。又關於按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得1,624萬7,249元部分，係華旺公司應付予第三人而未付之工程款，上訴人海華公司將之調整認係華旺公司之財務所得，然財務會計並無應付未付工程款逾2年應轉列收入之規定，參以財務會計準則公報第11號有關長期工程合約之會計處理準則第18點，及財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13點規定，本件應付予第三人而未付之工程款，不得調整為年度損益。是上訴人海華公司91年6月27日股東常會會議紀錄通過之彌補虧損3億1,207萬9,099元，顯不符財務會計準則公報規定，不應列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額。上訴人北市國稅局核定彌補以往年度之虧損8,782萬7,232元及未分配盈餘2億5,950萬2,583元，加徵上訴人海華公司百分之十營利事業所得稅2,595萬0,258元，並無違誤。（二）罰鍰部分：⒈上訴人海華公司固應加徵百分之十營利事業所得稅2,595萬0,258元，惟上訴人海華公司辦理90年度未分配盈餘申報時，除列報彌補以往年度之虧損3億4,732萬9,815元外，另於檢附之資產負債表亦記載本期稅後淨利為8,782萬7,232元。此外，上訴人海華公司90年度未分配盈餘結算申報所列報項次15之彌補虧損減除項目，已依規定檢附股東會會議紀錄，且該股東會會議紀錄確實已有以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過。且上訴人海華公司於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式，充分揭露上訴人海華公司帳載係屬累積虧損。可見，上訴人海華公司辦理90年度未分配盈餘申報，業已充分揭露，並無刻意隱匿，參諸財政部56年12月5日臺財稅發第12339號令及92年5月6日臺財稅字第0920453012號令，難認有過失，應予免罰。⒉又財政部於94年3月16日始訂定「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，上訴人北市國稅局以此原則認定上訴人海華公司行為違章，惟上訴人海華公司行為時為92年5月31日，當時財政部尚未公布此認定原則，客觀上難期上訴人海華公司事先預知。又在「兩稅合一實施初期」，依財政部賦稅署於「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」回覆，上訴人北市國稅局仍應對納稅義務人採「輔導」重於處罰之處理，否則對如此複雜之稅制未予輔導即逕行裁罰，亦有失允當等語，而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人海華公司其餘之訴。五、本院查：（一）補稅即上訴人海華公司上訴部分：１、按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......二、彌補以往年度之虧損。」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款定有明文。又「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。......」復經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所規定得列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度之虧損」，既是指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。且依商業會計處理準則，有虧損彌補之議案，復應在當期財務報表附註中註明。故此實際用以彌補虧損之「當年度未分配盈餘」，自係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則所為之「帳載未分配盈餘」，否則即無從為實際彌補虧損之行為。２、經查：（1）上訴人海華公司90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損3億4,732萬9,815元，上訴人北市國稅局則核定其為8,782萬7,232元。此係因上訴人海華公司90年底資產負債表本期稅後淨利僅為8,782萬7,232元，惟上訴人海華公司財務報表及股東會決議用以彌補虧損之當年度盈餘所以為3億1,207萬9,099元，係加計上訴人海華公司對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益2億0,800萬4,618元，及按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得1,624萬7,249元。其中遞延利益2億0,800萬4,618元部分，依財務會計準則公報第5號第34點，非上訴人海華公司帳載應列之收入。另因財務會計並無應付未付工程款逾2年應轉列收入之規定，故另 1,624萬7,249元亦不得於帳載調整為年度損益等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明，核無不合。又上訴人海華公司91年6月27日股東常會，雖通過以90年度稅後盈餘3億1,207萬9,099元彌補以前年度累積虧損，惟其中遞延利益部分因與一般公認會計原則有違，會計師有提出保留意見，亦經上訴人海華公司92年6月5日股東常會會議紀錄記載甚明，足見上訴人海華公司經股東會通過以稅後盈餘彌補虧損之3億1,207萬9,099元，並非該公司90年度依商業會計法及商業會計處理準則所為之「帳載未分配盈餘」數，自不得據以依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定列為計算未分配盈餘之減項。故原判決認本件應依上訴人海華公司90年底資產負債表本期稅後淨利8,782萬7,232元作為其實際彌補之虧損數，而維持原處分此部分之核定，依上述規定及說明，即無不合。上訴人海華公司以行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，增列母法所無之限制，牴觸憲法第19條租稅法律主義，指摘原判決有應適用司法院釋字第597號所揭櫫之量能課稅原則而未適用之違法云云，並無可採。（2 ）又依上述行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定之文義及其「一、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，......二、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，......」之立法理由，足知行為時所得稅法第66條之9第1項係就87年度起「營利事業之當年度未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅」為宣示性之明文規定，至此項所稱應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘究應如何計算，則於該條第2項予以明定。且本於租稅法定原則，行為時所得稅法第66條之9第2項既已就應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，應如何計算予以明文規範，即不容於法律之明文規定外，另立無庸加徵百分之十營利事業所得稅之項目。故上訴人海華公司以該公司於90年度彌補虧損後，尚有累積虧損，不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，故非所得稅法第66條之9立法意旨所欲加徵百分之十營利事業所得稅之對象云云，指摘原判決有應適用行為時所得稅法第66條之9第1項規定而未適用，及不應適用同條第2項規定而適用之違法，自無可採。再依行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定，應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，係以經稽徵機關核定之課稅所得額，其經會計師簽證申報之案件應以納稅義務人申報數，為計算之基礎；至本條第2項第2款「彌補以往年度之虧損」之規定，則是按上述計算基礎為未分配盈餘數之核算時，關於應減除項目之規定，而此等減項之規定，亦非僅「彌補以往年度之虧損」之項目。況95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9第2項將加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘計算，改以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為基準，然其第2款仍有「彌補以往年度之虧損」之規定，足見上訴人海華公司以其實際上並無盈餘，主張於未分配盈餘申報時，就行為時所得稅法第66條之9第2項第2款「彌補以往年度之虧損」項目之列報，得以稅上虛擬之未分配盈餘數為彌補云云，實係就與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定無關之事項，故引本款規定之錯誤列報。是上訴人海華公司所為依行為時所得稅法第66條之9第2項計算者係「虛擬未分配盈餘」，故應准上訴人海華公司以「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，以作為「虛擬未分配盈餘」之減項云云之主張，無非係其一己之違反法律規定之見解，其據以指摘原判決有應適用司法院釋字第385號解釋所揭櫫「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則而未適用之違法，亦無可採。３、綜上所述，上訴人海華公司之主張並無可採，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營利事業所得稅部分，均予維持，而駁回上訴人海華公司此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）罰鍰即上訴人北市國稅局上訴部分：１、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。而「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。......。」復經司法院釋字第275號解釋在案。２、經查，本件原判決以上訴人海華公司辦理90年度未分配盈餘申報時，檢附之資產負債表已記載本期稅後淨利為8,782萬 7,232元，另檢附之股東會會議紀錄，亦載明已經股東常會通過實際彌補以往年度累積虧損之議案，業已充分揭露等語，認上訴人海華公司並無漏報之故意或過失，固非無據。惟查：依原處分卷第25頁所附上訴人海華公司90年度未分配盈餘申報書首頁目錄之記載，其申報所檢附者為「90年度未分配盈餘申報書」及「90年度未分配盈餘申報書項次明細表」，似無原判決所稱載明「本期稅後淨利為8,782萬7,232元之資產負債表」。且上訴人北市國稅局亦主張關於上訴人海華公司申報90年度未分配盈餘時並未如原判決所稱已另檢附90年度資產負債表，該資產負債表之記載係上訴人北市國稅局自行調閱90年度營利事業所得稅結算申報書始知悉等語。則上訴人海華公司申報90年度未分配盈餘時是否確有檢附90年度資產負債表，即有未明？原審未予查明，即率予認定，已有與卷內證據不合之違法！又依原處分卷附上訴人海華公司90年度未分配盈餘申報書，其項次15即彌補以往年度虧損係申報3億4,732萬9,815元，且該申報之查核報告書關於項次 15彌補以往年度虧損部分，係記載：「......由於帳載累積虧損473,896,129元，依公司法規定不得分配盈餘，故90年度稅上未分配盈餘計算至第15項以前為347,329,815元，應得減除是項累積虧損。」等語，均未揭示依本期資產負債表稅後淨利為8,782萬7,232元或經股東會通過彌補虧損之情形，並似未見有檢附原判決所稱之股東會會議紀錄。則原判決據以認定上訴人海華公司因已就相關資料充分揭露，故無漏報之故意或過失云云，即非無再審究之餘地！再行為已合致法律所明定之行政罰處罰要件者，除另有減輕或免罰之明文外，並不得任予減輕或免罰。財政部88年12月14日臺財稅第0880450655號函頒之「兩稅合一制度實施初期違章案件處理原則」，就所得稅法第110條之2規定之處罰，係載明：「營利事業『87年度』未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，補稅免罰。」則原判決未究明財政部賦稅署就「兩稅合一實施初期」所稱「輔導重於處罰」之具體內容，就屬90年度未分配盈餘申報之本件，遽予援引而謂本件之罰鍰處分違法，亦有適用法規不當之違法。３、綜上所述，原判決關於罰鍰部分，既有如上所述之違法，且於判決結論有影響，故上訴人北市國稅局指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因此部分事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自無判決。故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴人海華公司之上訴為無理由、上訴人北市國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　姜素娥法官　林文舟法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　22　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1219號

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