最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1220號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1220號上訴人　海華建設股份有限公司代　表　人　李正宗訴訟代理人　陳惠明林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3 月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2894號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）1億2,713萬7,977元及未分配盈餘0元，被上訴人以上訴人91年底資產負債表，本期稅後淨利5,878萬4,018元，核定彌補以往年度之虧損5,878萬4,018元及未分配盈餘6,835萬3,959元，加徵百分之十營利事業所得稅683萬5,395元，並處罰鍰273萬4,100元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）補稅部分：（1）上訴人業於92年6月5日股東常會通過虧損撥補案，將91年度之稅後淨利5,878萬4,018元，用以彌補以前年度累積虧損1億6,181萬7,030元，彌補虧損後，上訴人尚有累積虧損1億0,303萬3,012元，依公司法第232條第1項規定即不得分派股息及紅利，是上訴人不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，即非所得稅法第66條之9立法意旨所欲加徵百分之十營利事業所得稅之對象，自無須依同條第2項規定計算91年度之未分配盈餘。被上訴人所為核定，有違所得稅法第66條之9規定立法意旨及量能課稅原則。（2）縱認上訴人有未分配盈餘，亦僅能稱係依行為時所得稅法第66條之9第2項計算出之「虛擬未分配盈餘」，該盈餘並非商業會計法規定之「盈餘」，上訴人當無法依公司法規定將其實際分配。又被上訴人以此「虛擬未分配盈餘」認定上訴人應加徵百分之十營利事業所得稅，卻否准上訴人以「「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，顯然割裂適用法律。（3）行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」之數額為限，行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，將法定得減除項目為限縮之規定，實與母法之規定意旨不符。（二）罰鍰部分：（1）上訴人於申報91年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內已詳細載明計算式，報告內充分揭露上訴人帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘，亦非所得稅法第66條之9立法意旨所欲加徵百分之十營利事業所得稅之對象，是以計算未分配盈餘時，受申報書格式所限，於彌補虧損後尚有盈餘，只好以行為時所得稅法第66條之9第2項計算之「虛擬未分配盈餘」以彌補虧損，以資反映上訴人非應加徵百分之十營利事業所得稅之對象，上訴人於申報時已誠實列報計算依據，非有藉此逃漏稅捐之意圖，亦無隱匿列報情事，縱被上訴人認上訴人之法律見解與其不同，亦不應對上訴人處以罰鍰。（2）財政部於94年3月16日始以臺財稅字第9404515890號令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，上訴人行為時即93年5月31日申報時，財政部既未發布上開認定原則，且在此「兩稅合一實施初期」，依財政部賦稅署於「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」之回覆，被上訴人應對上訴人採「輔導」重於處罰之處理等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）補稅部分：依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款、第230條第1項、第232條第1項，及商業會計處理準則第26條第2項規定，彌補以往年度虧損，指經依公司法第232條規定辦理者，即為實際彌補。既依公司法規定，自以財務會計之盈餘為數。是行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之「帳載未分配盈餘」，否則即無法實際為彌補虧損之行為。至行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性、技術性事項加以闡釋，未逾越母法之限度，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨符合，且無割裂適用法律之情形。本件上訴人依公司法規定，經股東會議決之彌補以往年度虧損為5,878萬4,018元，亦與上訴人91年底資產負債表所載本期稅後盈餘5,878萬4,018元相符。又未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅係依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定計算計課，法有明文。（二）罰鍰部分：按「未分配盈餘申報書項次…15…結算申報經會計師簽證案件：未分配盈餘申報數額＞以『當年度稅後淨利』實際彌補以往年度之虧損之差額。（即虛列數）」為財政部94年3月16日臺財稅字第09404515890號令頒「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。上訴人依公司法等相關規定，經股東會議決之彌補以往年度虧損為5,878萬4,018元，已如前述，上訴人於93年5月31日辦理91年度未分配盈餘申報，其「彌補以往年度之虧損」卻申報為1億2,713萬7,977元，虛列彌補以往年度虧損6,835萬3,959元，致漏報同額之未分配盈餘，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，主觀上即非故意，亦有疏未注意之過失。至上訴人雖於會計師簽證報告第3頁有所說明，惟究其說明，會計師係忽略法令規定，縱非故意，亦有過失，自應處罰。另財政部發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係主管機關財政部基於職權，依所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補稅部分：（1）依公司法規定，所稱之盈餘，係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上之可分配盈餘。故依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，為彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損而言。至所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。（2）本件依上訴人提出之上訴人 92年度股東常會會議紀錄提案2所載：「本公司本年度稅後盈餘5,878萬4,000元，擬彌補以前年度虧損」等語，核與上訴人91年底資產負債表所載本期稅後盈餘為5,878萬4,018元相符。惟稽之上訴人於93年5月31日辦理91年度未分配盈餘申報「彌補以往年度虧損」時卻申報為1億2,713萬7,977元及「未分配盈餘」0元，足見上訴人有虛列彌補以往年度虧損6,835萬3,959元，致漏報同額之未分配盈餘情事甚為明確。又未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅係依所得稅法第66條之9第1項、第2項規定計算後計課，是被上訴人核定加徵百分之十營利事業所得稅683萬5,395元，經核並無違誤。至上訴人所舉本院93年度判字第1348號及94年度判字第254號判決，僅係個案，且就類此案件，本院亦有不同見解，自無從援引為本件有利之認定。（二）罰鍰部分：上訴人明知該公司91年度稅後盈餘5,878萬4,018元，實際彌補虧損金額為58,784,018元，卻列報彌補以往年度之虧損金額為1億 2,713萬7,977元，虛列彌補以往年度虧損6,835萬3,959元，致漏報同額之未分配盈餘，上訴人委託專業會計師簽證報告，所申報系爭「彌補以往年度之虧損」金額即有不實，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。本件會計師僅係於其簽證報告查核說明中解釋彌補以年度虧損1 億2,713萬7,977元之緣由，充其量僅係說明財務會計與稅務法令間之時間性差異，上訴人未於申報書表中揭露其該年度實際彌補虧損金額為5,878萬4,018元，尚須從帳證資料或會計師之簽證報告中查核始能得悉，難認已符合充分揭露原則。且上訴人就未分配盈餘減除事項之申報當時，法律已明定其構成要件，不因嗣後94年3月16日「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」之制定而受影響。縱如上訴人所稱其當時或對於法令之適用及解釋產生疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件係經專業會計師為查核簽證，更應依法律規定予以申報，上訴人捨法律規定，以其主觀見解為申報，顯已違反所得稅法第110條之2第1項規定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）補稅部分：１、按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......二、彌補以往年度之虧損。」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款定有明文。又「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。......」復經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所規定得列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度之虧損」，既是指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。且依商業會計處理準則，有虧損彌補之議案，復應在當期財務報表附註中註明。故依本款所列報「彌補以往年度之虧損」之金額，自係指營利事業就依商業會計法及商業會計處理準則所為「帳載未分配盈餘」，經股東會決議彌補之累積虧損數，否則即無從為實際彌補虧損之行為。經查：本件依上訴人92年度股東常會會議紀錄，其決議彌補以前年度虧損數為5,878萬4,000元，核與上訴人91年底資產負債表所載本期稅後盈餘為5,878萬4,018元相符。則上訴人於93年5月31日辦理91年度未分配盈餘申報「彌補以往年度虧損」時申報為1億2,713萬7,977元及「未分配盈餘」0元，足見上訴人有虛列彌補以往年度虧損6,835萬3,959元，致漏報同額之未分配盈餘等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定在案。上訴人股東常會之會議紀錄雖記載：「本公司本年度稅後盈餘5,878萬4,000元，擬彌補以前年度虧損」等語，然依原處分卷附上訴人91年度盈虧撥補表之記載，其撥補之累積虧損為5,878萬4,018元；且如上所述，上訴人91年底資產負債表所載本期稅後盈餘即為5,878萬4,018元。則依上述規定及說明，原審維持被上訴人就上訴人本年度未分配盈餘申報關於「彌補以往年度之虧損」部分為5,878萬4,018元之核定，即無不合。上訴意旨以行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，增列母法所無之限制，牴觸憲法第19條租稅法律主義，指摘原判決有應適用司法院釋字第597號解釋所揭櫫之量能課稅原則而未適用之違法云云，並無可採。２、又依上述行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定之文義及其「一、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，......二、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，......」之立法理由，足知行為時所得稅法第66條之9第1項係就87年度起「營利事業之當年度未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅」為宣示性之明文規定，至此項所稱應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘究應如何計算，則於該條第2項予以明定。且本於租稅法定原則，行為時所得稅法第66條之9第2項既已就應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，應如何計算予以明文規範，即不容於法律之明文規定外，另立無庸加徵百分之十營利事業所得稅之項目。是上訴意旨以上訴人於91年度彌補虧損後，尚有累積虧損，不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，故非所得稅法第66條之9立法意旨所欲加徵百分之十營利事業所得稅之對象云云，指摘原判決有應適用行為時所得稅法第66條之9第1項規定而未適用，及不應適用同條第2項規定而適用之違法，自無可採。再依行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定，應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，係以經稽徵機關核定之課稅所得額，其經會計師簽證申報之案件應以納稅義務人申報數，為計算之基礎；至本條第2項第2款「彌補以往年度之虧損」之規定，則是按上述計算基礎為未分配盈餘數之核算時，關於應減除項目之規定；而此等減項之規定，亦非僅「彌補以往年度之虧損」之項目。況95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9第2項將加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘計算，改以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為基準，然其第2款仍有「彌補以往年度之虧損」之規定，足見上訴人以其實際上並無盈餘，主張於未分配盈餘申報時，就行為時所得稅法第66條之9 第2項第2款「「彌補以往年度之虧損」項目之列報，得以虛擬數即未經股東會決議之彌補虧損數為據云云，實係就與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定無關之事項，故引該款規定之錯誤列報。是上訴意旨所為依行為時所得稅法第66條之9第2項計算者係「虛擬未分配盈餘」，故應准上訴人以「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，以作為「虛擬未分配盈餘」之減項云云之主張，無非係其一己之違反法律規定之見解，其據以指摘原判決有應適用司法院釋字第385號解釋所揭櫫「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則而未適用之違法，亦無可採。（二）罰鍰部分：１、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。而「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。......。」復經司法院釋字第275號解釋在案。２、經查：本件原判決已就上訴人91年度未分配盈餘申報有漏報及漏報之過失等節，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核無不合。至上訴意旨主張之財政部56年12月5日臺財稅發第12339號令及92年5月6日臺財稅字第920453012號令分別係謂：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日臺財稅第841641639號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。......」即此2令函所釋示免予處罰者均須有在申報書揭示「漏報所得」之事實。惟本件依原審確定之事實，上訴人並未於本年度之未分配盈餘申報書揭露其經股東會決議之實際彌補虧損之金額，核與上述財政部令函釋示之事實有別，故本件並無從因上述2則財政部令釋而為有利於上訴人之認定。則上訴意旨據以指摘原判決有不適用法規之違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　姜素娥法官　林文舟法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

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