99年度判字第1247號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 11 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1247號上訴人　鈺通營造工程股份有限公司代　表　人　黃國芳被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3 月4日高雄高等行政法院97年度訴字第632號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,011,499,100元，營業成本961,601,221元。被上訴人初查按93年度各案場之工程合約書及結算證明書，核算調增工程收入4,561,388元，剔除93年度完工工程原料超耗17,846元及未完工程之工程損失（工程損益）8,367,435元，核定營業收入1,016,060,488元，營業成本953,215,940元。上訴人不服，針對調增工程收入及剔除未完工程之工程損失（調減營業成本）部分申請復查，未獲變更，復提起訴願，嗣具狀撤回調增收入部分，惟剔除未完工程之工程損失（調減營業成本）部分仍遭決定駁回，上訴人不服，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條係針對費用類之查核所為之規定，列於查核準則第5章「費用類之查核」章節內，而上訴人93年度「礁溪會館新建工程」（下稱礁溪工程）「高雄長庚復健大樓結構體暨濕裝工程」（下稱長庚工程）「富貴新宿新建工程」（下稱富貴工程）「慈海老人安養中心新建工程」（下稱慈海工程）及「阿里山賓館六層RC棟整建工程」（下稱阿里山工程）等5項工程之損益計算，係依據查核準則第24 條之規定採用完工比例法，該條文係規定於同準則第3章「收入類之查核」章節內，兩者係對不同項目查核所為之規定，不能混合適用。是以，查核準則第63條與第24條長期工程「工程損益」之認列無關。原處分依查核準則第63條之規定否准上訴人對於未完工損失之認列，即有適用法令錯誤之情事。㈡上訴人為營造業專門承攬工程，取得承攬合約後上訴人即按其工程別施作，並於施作過程實際支出個別工程管銷費用，且依工程別列入在建工程─費用項目，以資計算個別工程之耗用成本明細。被上訴人主張個別工程不得將銷售及管理費用列入工程成本，此將造成上訴人於個別工程中已發生的銷售及管理費用，須從已列報之個別工程成本項下中移除，轉至上訴人彙總損益表中的營業費用，惟此調整，僅係將上訴人所列營業成本項目調整至營業費用項目，對於上訴人應納之稅額並無影響。㈢因阿里山工程係屬修繕工程，且造價不多，故上訴人以統包方式由銓冠營造公司承包，但因銓冠營造公司施工不良及施工期間氣候不佳，承包商無法於原合約限定完工期間完成該工程，故定作人表示，於改善缺失工程未經雙方及監工單位認可並釐清責任前提下，無法支付工程款，故上訴人當時考量該工程部分尚未完工驗收，且尚須再投入修繕成本(分包商不願配合)、可能損失(逾期罰款)及面臨訴訟問題，於93年底依據九典聯合建築師事務所意見估列未收工程款30%及修繕工程、水電工程改善工程、地毯潮濕損壞及管理費用等，成本共計8,185,695元。㈣因富貴工程第1期依原先設計應建戶數為55戶，後因業主要求變更設計修改為建造52戶，並將其中3戶於93年8月4日移轉合併富貴工程之第2期工程，該3戶工程款為7,288,628元。惟因業主對該項追減工程尚未確認，上訴人俟隔年即94年業主確認後再予以調整，故93年度上訴人並未將原合約造價與預估總成本追減。而估計工程款與實際工程款差異數6,600,000元，實係因有3戶由第1期工程調整至第2期之時間差所致。且追減部分亦已於94年度估列，對於本工程整體應納營所稅額亦無影響。㈤長庚工程係依完工比例法於91及92年度分別認列1,911,005元，4,581,864元已實現利益。惟至93年度時發生實際投入成本已幾近等於收入，之前年度依完工比例法所認列利益已產生反轉，另94年已出現成本大於收入現象，故上訴人於93年將之前已認列之利益迴轉，並無不當。被上訴人將本件系爭工程全部加總，再據以認定個別工程成本估列是否合理，顯屬無據。㈥慈海工程認列成本之依據：因本工程係先行開工，而合約造價業主遲未確認，故上訴人於92年度先以造價25,000,000元入帳，至93年度確認合約造價之後，再修改帳上造價金額為23,000,000元，故上訴人原已認利益即有高估現象，故上訴人於93年度迴轉此高估部分，並無不當。被上訴人將工程估價單總價減除加值營業稅及工程利潤暨管理費，並依此作為認定上訴人工程成本依據，顯未考量營造工程產生之管理費用，對於工程成本認定顯與實情不符，亦不合理。㈦礁溪工程之基地約有1/3面積位於宜蘭縣政府91年3月12日府城建字第09100025844號公告「礁溪都市計畫火車站周邊地區禁建案」之範圍內，而此禁建案原預計於92年3月1日到期，惟嗣後為配合宜蘭縣政府「擬定礁溪車站周邊地區細部計畫案」而辦理延長禁建。其中2/3面積於93年仍在進行地下室及基樁設置等工程，上訴人基於該工程之回復興建時間無法預測，以致上訴人已無法依原設計進行建造工程，而必須重新進行設計及建造，且91年、92年因有認列利益情形下，因此，上訴人於93年度所投入之建造成本，在無法明確相對收益之情況下，所造成之損失應屬已實現而非未實現。原處分適用法規錯誤，且違反收入成本費用配合原則、實質課稅原則、課稅衡平原則、差別待遇禁止原則及一致性原則，對上訴人之財產權造成侵害等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於調減營業成本部分（按即剔除未完工程之工程損失部分）。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依查核準則第24條第1項前段規定，營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法，故本件系爭礁溪工程、長庚工程、富貴工程、慈海工程及阿里山工程等5件未完工程，應按完工比例法計算工程損益，惟上訴人系爭5項未完工程，除礁溪工程未提示合約，致無法確認該工程93年度損失估計是否合理外，其餘工程93年度估算之工程損失，既未按工程或變更後工程合約之成本予以估算，亦未就成本差異數額，提示證明文件供核，且申報估計工程總成本與完工之工程總成本差異頗大，顯然不合理。㈡再按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第10款及第11款前段規定意旨，銷售及管理費用是不能列入工程成本，即估計工程總成本時，亦不能將銷售及管理費用列入工程總成本，故被上訴人以工程承攬總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，估計工程總成本，作為與申報估計工程總成本比較分析，並無不妥。㈢上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報阿里山工程，93年度工程合約承攬總價20,887,662元，估計工程總成本24,367,249元，而94年度完工列報實際工程總成本18,781,572元，相差5,585,677元；富貴工程93年度工程合約承攬總價94,285,714元，估計工程總成本93,646,580元，而94年度完工實際總成本88,342,471元，相差5,304,109元，成本估計顯然不合理。㈣再者，礁溪工程截至93 年底，工程合約承攬總價，既未變更，且該工程亦因部分基地位於宜蘭縣政府91年3月12日府城建字第09100025844號公告「礁溪都市計畫火車站周邊地區禁建案」之範圍，而於92年3月1日到期，嗣為配合該府「擬定礁溪車站周邊地區細部計畫案」而辦理延長禁建，至93年度尚未回復興建（且94年變更承造人為協聖營造股份有限公司），即部分工程基地仍在禁建中，而其93年度估計工程總成本，卻不降反升；又長庚工程及慈海工程承攬總價與估計工程總成本，均按相當比例，逐年提高或降低，而估計工程損益，至93年底卻急劇下降，基於工程合約承攬總價，係雙方合意簽訂，無法任意變更，故造成工程損益急劇下降，應為估計工程總成本急劇上升所致，其雖已提示估計工程總成本數據明細資料，惟仍未提示相關帳證或證明文件供核，以資證明其主張為真實。是其93年度所列報上述工程損失，被上訴人不予認列，並無不合。㈤上訴人復查時，其未具復查理由，被上訴人乃依查核準則第63條第1項規定，駁回其復查之申請。嗣上訴人提起訴願時，被上訴人所提出之答辯理由，雖未增列查核準則第24條規定，惟依該答辯內容，確係依查核準則第24條有關完工比例之相關規定答辯，依法並無違誤等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依查核準則第24條第1項規定，營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益無法估計者，得採全部完工法外，原則均應採完工比例法。系爭5項工程工期均為1年以上，且觀諸各該工程相關文件可知，除礁溪工程上訴人迄未提出工程合約外，其餘各該工程就有關之工程成本與利潤等均有詳細記載，是均無工程總價、履行合約所須投入成本與期末完工程度、歸屬於合約之成本無法估計辨認之情形，系爭5項工程自應採取完工比例法計算損益，應堪確認。㈡按工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細預算表預估而得，且為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性。上訴人於本期申報時，逕自就上開礁溪工程、長庚工程及富貴工程等3項工程變更原預估工程總成本，惟迄未提供預估總成本變動之相關依據資料供核，系爭工程預估成本與實際成本如有出入，其差額應俟完工年度調整，上訴人於中途變動毛利率核算收入自非可採。況上訴人除就礁溪工程迄未提示合約，致被上訴人無法核認該工程93年度損失估計是否合理外，其餘工程93年度估算之工程損失，上訴人均未按各該工程或變更後工程合約之成本予以估算，亦未就各該工程成本差異數額，提示證明帳簿文據供被上訴人查核，且上訴人申報估計工程總成本與依合約或變更後合約估計工程總成本，及與完工實際工程總成本間，均有頗大之差異，且上訴人迄未就差異數提出帳簿文據供被上訴人查核，是上訴人上開工程之93年度申報估計工程總成本，顯然不合理，亦屬無據，則被上訴人辯稱其無從依上訴人申報之金額加以查核，自非無據。㈢依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第10條及第11條前段規定可知，有關銷售及管理費用不能列入工程成本，即估計工程總成本時，亦不能將銷售及管理費用列入工程總成本。故被上訴人以工程承攬總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，估計工程總成本，作為與申報估計工程總成本比較分析，核無不合。㈣礁溪工程截至93年底，上訴人每年申報工程承攬總價均為30,000,000元，上訴人迄未證明其有變更。上訴人申報估計工程總成本，就93年度與92年度兩年度而言，即相差524,166元。又上訴人雖主張該工程除禁建範圍外之另3分之2面積部分，於93年間仍有進行地下室及基樁設置等工程，並投入重新設計及建造之成本，其並於準備程序時提出其於94年6月17日所製作之自開工至93年12月31日之未完工程分析表，內載礁溪工程之費用為1,371,726元，但上訴人就該工程所支出之費用，並未舉證以實其說，自非可採。該工程於93年間之工程承攬總價既未變更，且上訴人亦無法證明有其他因素致增加工程總成本，故其估計工程總成本竟有增加，顯屬無據。況該工程94年度以後縱然有進行，亦僅增加各年度已發生之工程成本，自與93年度無關，是上訴人93年度估計工程總成本增加268,184元，依法無據，不能採取。㈤依上訴人所提出之93年度工程修正預算明細表所載，該工程預算複價總額為196,682,658.8元，而該工程93 年度依合約估計工程總成本為179,992,215元，且上訴人迄未提出有關帳簿文據以資證明其就該工程93年度申報估計工程總成本195,929,585元，係按該工程合約之成本予以估算，亦未就該工程申報估計工程總成本與依合約估計工程總成本之差異金額高達15,937,370元，舉證以實其說，則上訴人就該工程於93年度申報估計工程總成本為195,929,585元，洵屬無據。㈥富貴工程合約係於92年7月間所訂立，其合約總金額為99,000,000元，上訴人雖提出93年8月4日該工程變更之協議書，縱該協議書屬實，該工程第1期中之3戶雖調整至第2期，而該工程第1期之工程應建房屋戶數，已由55戶變更為52戶，第1期工程應建房屋戶數既減少3戶，則其工程即應隨之減少該3戶之工程成本，故上訴人於估計該工程93年度工程總成本時，自應從依合約估計工程總成本89,795,918元中扣除，以符合實際，惟其該年度申報估計工程總成本卻高達93,646,580元，遠比依工程合約估計金額高出3,850,662元，且上訴人迄未提出有關帳簿文據以資證明其就該工程 93年度申報估計工程總成本93,646,580元，係按該工程合約之成本予以估算，亦未就該工程申報估計工程總成本與依合約估計工程總成本之差異金額3,850,662元提示證明帳簿文據供被上訴人查核，則上訴人如何依查核準則第24條規定，以93年度投入成本占估計總成本之比例計算該工程當年度之完工比例，是其就該工程於93年度申報估計工程總成本為 93,646,580元，顯不合理，自屬無據。㈦慈海工程合約書係92年3月間訂立，工程合約總價26,250,000元（含稅，扣除營業稅1,250,000元後為25,000,000元），嗣於92年5月間變更工程合約總價為23,000,000元，至93年底，工程合約並未再變更，則上訴人自應以工程合約總價23,000,000元估計工程總成本，始屬正當。再者，該工程93年度依變更合約估計工程總成本為21,665,006元，然上訴人迄未提出有關帳簿文據以資證明其就該工程93年度申報估計工程總成本21,799,184元，係按變更後工程合約成本予以估算，亦未就該工程申報估計工程總成本與依變更後合約估計工程總成本之差異金額134,178元，舉證以實其說，則上訴人就該工程於93年度申報估計工程總成本為21,799,184元，洵屬無據。㈧上訴人提出朝麗旅館經營管理顧問股份有限公司93年10月2日93朝興字第0202號函及九典聯合建築事務所93年10月29日(93)九典93102902號函，僅為定作人對該工程付款條件說明及九典聯合建築師專業上之建議，而上訴人又無法提出定作人於93年度實際上已經依該條件或建議方式支付工程款之證據；況且，若該年度已變更工程合約，追減工程款，而上訴人於估計該年度該工程總成本時，更應扣除該工程因追減工程款所減少之成本，始為合理。又追減工程款係屬收入問題，亦非成本問題，自與被上訴人核定營業成本無涉。另上訴人93年度申報該工程總成本24,367,249元，較依合約估計工程總成本18,001,423元，高出6,365,826元，亦較完工實際工程總成本16,181,554元高出8,185,695元，上訴人亦未舉證以實其說，則上訴人就該工程於93年度申報估計工程總成本為24,367,249元，亦屬無據。㈨上訴人於復查時，雖就被上訴人調減其營業成本8,367,435元聲明不服，但並未具復查理由，經被上訴人以96年10月1日南區國稅法1字第0960070070號函請其於7日內補具復查理由，惟上訴人並未依限補正，故被上訴人乃依查核準則第63條第1項規定，駁回其復查之申請；嗣上訴人於97年1月11日提出訴願書時，雖已主張查核準則第24條，但被上訴人97年4月7日答辯書內容，已就系爭5項工程有關完工比例之相關規定予以答辯，依法自無不合等語。五、上訴意旨略謂：㈠原處分未依行政程序法第96條規定記載正確法令依據，引用錯誤法令即查核準則第63條規定而為處分，非屬被上訴人有誤寫情形，縱嗣後被上訴人於訴願書答辯內容已就上訴人主張之完工比例相關規定予以答辯，原處分並不因此轉正為合法處分，仍應予撤銷，原判決對此，未詳述何以不採之理由，構成判決不適用法規及判決不備理由之違背法令。㈡原判決依財務會計準則公報第11號規定認上訴人於個案工程中估列之銷售、管理費用應予減除以估計工程總成本，違反所得稅法第24條收入成本費用配合原則，構成判決不適用法規之違背法令。㈢被上訴人就課稅事實依法應負舉證責任，上訴人就課稅事實雖亦負有協力義務，惟協力義務並非等同於客觀舉證責任，原判決將原應由被上訴人負擔之舉證責任，倒置轉由上訴人負擔，與行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條舉證責任之規定不符，原判決適用舉證法則，顯有錯誤。㈣原判決對上訴人於原審關於「課稅衡平原則」、「差別待遇禁止原則」、「一致性原則」等對於判決有重要影響之主張，未於判決理由中詳述何以不採之理由，構成判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，或發回高雄高等行政法院更為審理。六、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。……第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」為查核準則第24條第1項及第4項所規定。上述查核準則第24條第1項之規範意旨，乃是基於營利事業收入之認列，原則上是於銷貨時認列，但如其獲利過程橫跨數個會計期間時，例如承建重大工程，因其多有分期請款之約定，承包商可按工程進度向委建人請款，如必待工程全部完工後始認列收益，則會計資訊將因缺乏時效而失去攸關性；且因收益認列原則，並不限於已賺得部分，凡是完成獲利過程所需的成本得以可靠的估計，其收入亦可於獲利未完成時認列。是在長期工程進行中，因實質上不斷有「銷貨」發生，其收入自應相對予以認列。至其認列方式究應採完工比例法或全部完工法，端視工期是否1年以上，並其工程合約估計完工投入成本及完工程度是否可合理推估。又採完工比例法者，其完工比例之衡量標準，依前述查核準則第24條第4項規定，則有工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法，惟無論採取何者，均屬於決定完工進度之方法，藉此工程進度之衡量據以計算各期應認列之收入。是查核準則第24條第1項關於完工比例法之規定，乃本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，與所得稅法第22條第1項關於公司組織之營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符。系爭5項工程工期均為1年以上，且觀諸前揭各該工程相關文件可知，除礁溪工程部分，上訴人迄未提出工程合約外，其餘各該工程就有關之工程成本與利潤等均有詳細記載，是均無工程總價、履行合約所須投入成本與期末完工程度、歸屬於合約之成本無法估計辨認之情形，依前述查核準則規定，系爭5項工程應採取完工比例法計算損益，為上訴人不爭（礁溪工程部分，截至93年底，上訴人亦採完工比例法計算工程損益，有其完工比例法工程損益計算明細表附原處分卷第127頁、第133頁可稽）。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前述理由，將原訴願決定及原處分關於調減營業成本部分（按即剔除未完工程之工程損失部分）均予維持，駁回上訴人之訴，經核其認事用法均無違誤。㈡復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，例如撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免有窮盡之時，而發生要件事實存否不明的情形，故需有客觀的舉證責任，在範圍內仍應準用民事訴訟法第277條之規定。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔協力義務，並有客觀之舉證責任。㈢本件上訴人既主張系爭5項工程於93年度之工程損益依序為長庚工程－5,745,560元、富貴工程－115,577元、慈海工程72,190元、阿里山工程－2,343,892元及礁溪工程－138,123元，合計損失8,415,342元（工程成本大於工程收入），即應就其申報之估計工程總成本，盡其提出證據資料之協力義務，然觀上訴人於本期申報時，逕自就上開礁溪工程、長庚工程及富貴工程等3項工程變更原預估工程總成本，卻迄未提供預估總成本變動之相關依據資料供核，系爭工程預估成本與實際成本如有出入，其差額應俟完工年度調整，上訴人於中途變動毛利率核算收入，已非可採；況上訴人除就礁溪工程迄未提示合約，致被上訴人無法核認該工程93年度損失估計是否合理外，其餘工程93年度估算之工程損失，上訴人均未按各該工程或變更後工程合約之成本予以估算，其申報估計工程總成本與依合約或變更後合約估計工程總成本，及與完工實際工程總成本間，均有頗大之差異，例如：長庚工程、富貴工程、慈海工程及阿里山工程其申報估計工程總成本與依合約或變更後合約估計工程總成本，其差異數分別為15,937,370元（即195,929,585元－179,992,215元＝15,937,370元）、3,850,662元（即93,646,580元－89,795,918元＝3,850,662元）、134,178元（即21,799,184元－21,665,006元＝134,178元）及6,365,826元（即24,367,249元－18,001,423元＝6,365,826元），而其中阿里山工程申報估計工程總成本與完工實際工程總成本，其差異數為8,185,695元（24,367,249元－16,181,554元＝8,185,695元），且上訴人迄未就上開差異數提出帳簿文據供被上訴人查核，是上訴人上開工程之93年度申報估計工程總成本，顯然不合理，且屬無據，揆諸前開說明，此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，則其所申報當年度該4項工程成本與工程收入之差額（工程損失）均小於上開差異數，在該不合理之差異數範圍內，自得認其全數難以採憑。至於礁溪工程部分，截至93年底，上訴人每年申報工程承攬總價均為30,000,000元，有上訴人完工比例法工程損益計算明細表附原處分卷第133頁可資參照，並為上訴人所不爭執，上訴人迄未證明其有變更；且該工程因部分基地位於宜蘭縣政府91年3 月12日府城建字第09100025844號公告「礁溪都市計畫火車站周邊地區禁建案」之範圍，而於92年3月1日到期，嗣因配合該縣政府「擬定礁溪車站周邊地區細部計畫案」而辦理延長禁建，至93年度尚未回復興建，即部分工程基地仍在禁建中等情，業據上訴人於97年1月11日之訴願書及97年10月22 日之準備書狀陳述明確外，並有宜蘭縣政府94年6月15日府授建管字第0940005536號函附原處分卷可稽，然上訴人申報估計工程總成本，就93年度與92年度兩年度而言，即相差524,166元（即29,498,057元－28,973,891元＝524,166元）；又上訴人雖主張該工程除禁建範圍外之另3分之2面積部分，於93年間仍有進行地下室及基樁設置等工程，並投入重新設計及建造之成本，更於原審97年11月12日行準備程序時提出其於94年6月17日所製作之自開工至93年12月31日之未完工程分析表，內載上開礁溪工程之費用為1,371,726元，但上訴人就該工程所支出之費用，並未舉證以實其說，尚非可採。該工程於93年間之工程承攬總價既未變更，且上訴人亦無法證明有其他因素致增加工程總成本，故其估計工程總成本竟有增加，顯屬無據，揆諸前開說明，此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，則其所申報當年度礁溪工程成本與工程收入之差額（工程損失）小於上開差異數，在該不合理之差異數範圍內，亦得認其全數難以採憑，原判決未採信上訴人申報之工程損失，尚無違前述證據法則。而上訴人既係因未盡其協力義務，而負擔事實真偽不明之不利益結果，以致未獲准認列系爭工程損失，並非原處分不適用商業會計法第60條、行政程序法第6條，則上訴意旨主張原處分違反「課稅衡平原則」、「差別待遇禁止原則」、「一致性原則」云云，即屬誤會。原判決對此主張雖未論駁，但不影響判決結果。㈣再按原處分否准認列上訴人申報系爭工程損失8,415,342元，並以上訴人就「佛光山鳳山講堂」工程部分，於本期雖列報已實現工程利益47,907元，但經依完工比例法，重新核定工程總價及重新計算本期應認列的收入後，尚無利益，乃予調整為成本之加項，總計調減營業成本（剔除工程損失）8,367,435元（8,415,342－47,907）（參見原審卷第11頁、第14頁初核通知書及復查決定書），固非依據查核準則第24條有關收入類查核（工程損益採完工比例法）之規定，而誤引查核準則第63條有關費用類查核之規定，惟其原處分之結論既與前述判決理由導致之結論相合，且上訴人提起訴願時，被上訴人所提出之答辯理由，已依查核準則第24條有關完工比例規定意旨答辯，迨至原審應訴時，更明白引據查核準則第24條規定，詳細補充其處分理由，基於行政訴訟法第25 8條所揭櫫「無礙之違誤」法則，即無加以撤銷之必要；否則，行政法院以行政處分書所載理由具有瑕疵而撤銷該行政處分，由原處分機關補充其理由作成同樣內容之處分後，受處分人再重新對之爭訟，徒增程序浪費而已，對受處分人亦無何實益。㈤又按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第10條及第11條前段規定：「10.長期工程合約所發生之下列成本應列入工程成本：(1)直接與合約有關之成本，如直接材料、直接人工及本約之附屬合約之成本。(2)間接與合約有關，且能分攤至特定合約之成本，如間接人工、保險費及間接建造費用等。11.銷售及管理費用不列入工程成本。」符合查核準則第24條有關工程損益採用完工比例法之規定係列於同準則第3章「收入類之查核」章節，先計算出工程業之收入及成本，再以「營業收入淨額」減「營業成本」即為「營業毛利」，而同期間發生的「營業費用及損失」，例如銷售、管理費用，則依查核準則第5章之規定為查核之意旨。準此可知，有關銷售及管理費用不能列入工程成本，即估計工程總成本時，亦不能將銷售及管理費用列入工程總成本。故被上訴人以上開工程承攬總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，估計工程總成本，作為與申報估計工程總成本比較分析，核無不合。上訴意旨主張原判決依財務會計準則公報第11號規定，認上訴人於個案工程中估列之銷售、管理費用應予減除以估計工程總成本，違反所得稅法第24條收入成本費用配合原則云云，容屬誤解。㈥綜上所述，原判決認事用法並無不合，雖對上訴人之部分主張，未於理由中詳細加以論斷，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　26　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1247號

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