99年度判字第1250號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：99 年 11 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1250號上訴人　臺灣蒙地拿股份有限公司代　表　人　陳樂維訴訟代理人　黃瑞明　律師盧柏岑　律師陳素芬　律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　蔡秋吉上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2467號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人於民國95年3月28日至同年11月6日間委由日盛報關股份有限公司（下稱日盛公司）向被上訴人報運進口義大利產製Maserati汽車計5批（下稱系爭貨物），經被上訴人核准依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。嗣被上訴人據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以系爭貨物之「第3 年保固費用」（下稱系爭保固費用）漏未申報，核認上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1項、行為時貨物稅條例第32條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，按所漏關稅額處以2倍之罰鍰（下稱系爭關稅罰鍰）、按所漏營業稅額低或高於新臺幣30,000元部分，分別處以1.5倍或2倍之罰鍰（下稱營業稅罰鍰），及按所漏貨物稅額處以5倍之罰鍰（下稱貨物稅罰鍰）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第2467號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本件買賣契約賣方是以2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固費用計入貨物成本，不論買方是誰，購買貨物必須支付該2年保固費用，故該2年保固費用屬貨物交易價格一部分，雙方並無爭議；但額外的第3年保固，並非賣方銷售貨物的條件，且非買方購買貨物時必須支付之價格，而是買方為了自己的目的與銷售利益另外給付的費用，不應計入貨物交易價格。另保固費用是否應計入貨物交易價格，其判斷標準為賣方是否將保固當作其銷售貨物之條件，既不是以「進口時支付」，也非據「支付給賣方」作為判斷標準。再察財政部關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費用第6-8項之內容，係闡明保固責任由賣方承擔，保固費用應計入貨物交易價格之情形：只有第6項論述「保固責任由賣方承擔」是指賣方將保固列為銷售貨物之條件，至於第7、8項是闡明第6項之「變形」（將保固費用另外列計、支付給第3人），訴願機關雖稱保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準，惟卻未進一步說明所謂「保固責任由賣方承擔」，其斷標準為何，顯然忽略「保固費用」乙文第6項已闡明「保固責任由賣方承擔」是指賣方將保固列為銷售貨物之條件。（二）上訴人在94年6月設立，95年開始進口Maserati品牌汽車，始終依據買賣契約及賣方開具之發票申報，因買賣契約僅含2 年保固，而額外的第3年保固並非賣方銷售貨物之條件，故上訴人始終不知也不認為該額外的第3年保固屬應計入貨物交易價格內申報。事實上，被上訴人對額外的第3年保固費用是否應計入貨物交易價格也遲遲無法認定，因而在進口後3年多，始以「虛報貨物價格」處罰上訴人。被上訴人當時亦告知上訴人，其內部對額外的第3年保固費用是否要列入貨物交易價格內，尚有爭議。另參酌財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋、財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋（下稱財政部97年8月11日函釋）及行政罰法第7條規定可知，縱認為額外的第3年保固費用須計入貨物交易價格，亦不應以上訴人漏未申報另行加計費用項目而遽予處罰上訴人。（三）被上訴人所認定者，係上訴人之申報行為「虛報進口貨物之價值」，然上訴人僅有一個申報行為，但被上訴人卻認定該行為同時違反海關緝私條例第37條第1項第2款、營業稅法第51條第7款、行為時貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）關稅法第29條第1、2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之，亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。本案據上訴人97年4月11日蒙地拿字第M20080010號函之說明三所稱，已足釋明上訴人僅負責維修，其後始再向收受保固費用的賣方請求相關費用，顯示第3年之保固責任仍係由賣方承擔，且上訴人亦承認「賣方另開具獨立的發票給本公司」，並由上訴人支付，從而亦證明系爭第3年保固費用仍須計入進口貨物之實際交易價格為實付或應付價格之一部分。又上函說明四所稱：「主要是為了本公司的銷售利益」乙節，核與關稅法施行細則第11條第2項規定及關稅估價協定規定不符；另所稱「第3年保固責任由本公司承擔」乙節，亦顯非事實。（二）關稅法第29條第3項之規定係列舉式條文，明定應加計之費用項目包括：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費，惟並未包括保固費用，系爭保固費用係屬實付或應付之價格之一部分，非屬上開列舉項目，自不得比附援引。（三）海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，3者均屬重要，無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）上訴人於95年3月28日至同年11月6日間委由日盛公司向被上訴人報運進口系爭貨物，上訴人並未就系爭貨物之系爭保固費用一併列報，諸系爭保固費用之商業發票日期與對應之系爭貨物之商業發票日期均屬一致，自堪認系爭貨物與系爭保固費用係同時買賣，乃原系爭貨物買賣價格之延伸，洵堪認定。（二）進口貨物之「完稅價格」原則上係以其「交易價格」為計算基礎，而所謂「交易價格」，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格而言。關稅法第29條第1及2項早定有可資遵循之明文。在此所稱「輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，自係指我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」或「依雙方約俗諺定應支付之價格」而言，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。本件上訴人並不否認系爭保固費用係因購買系爭貨物之「第3年保固」所支付輸出國賣方之費用，且對照系爭保固費用之商業發票，在商品描述（Discription）欄位亦記載「訂單號碼」（Order Number）、與之對應之汽車編號（Matricola/ Chassis N）及上述兩者商業發票日期、賣方發票人均屬一致等要素觀察，足知系爭保固費用雖以另紙商業發票開立，究其實仍屬系爭貨物汽車本體買賣之一部，難以割裂；參照財政部關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費用第6-8項有關保固責任均由賣方承擔時，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計，或是由買方付予第3者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中。對於保固費用是否應計入貨物交易價格之考量，亦認為，如保固責任係由賣方承擔時，該保固費用則為實付或應付價格之一部分。況上訴人所支付之系爭保固費用，本質上既為進口系爭貨物在台銷售之營業活動所為之成本支出，衡情自會將之加計在國內之銷售價格內，將本求利，並資為年度營利事業所得稅申報之成本，所謂「羊毛出在羊身上」，系爭保固費用自難謂非屬我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」。被上訴人爰依實質審查主義，將系爭保固費用按照關稅法第29條第1及2項規定併計在系爭貨物之完稅價格內，於法自屬有據。（三）上訴人雖訴稱其（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」，該「保固」之性質與原理與「保險」相同，額外的第3年度保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之「保險費」等語。然關稅法第29條第3項之規定係採列舉式條文，明定應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費及保險費等，並不包含本件系爭保固費用在內；再者，稱保險契約者，乃當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為（保險法第1條，保險之定義）；又「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」（同法第3條，要保人之定義）；另參諸「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第24頁諮詢意見13.1「保險」之定義，係指進口貨物運至輸入口岸運作時所發生之保險費用。可知保險費，乃保險契約當事人間，要保人依保險契約所支付他方之費用，係本於「保險契約」法律關係所為，與本件系爭保固費用係本於系爭貨物之買賣關係始支付賣方之費用者有別，自難加以比附援引。（四）海關緝私條例第37條第1項第2款、營業稅法第51條第7款、行為時貨物稅條例第32條第10款，三者所規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時係將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，惟只要上訴人未據實申報，致「原申報貨物完稅價格」與「實際支付之交易價格」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，即分別構成海關緝私條例第37條第1項第2款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定之情事，此係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸司法院釋字第503號解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理。（五）上訴人身為進口汽車經營業者，經手系爭貨物之買賣並支付價金等費用，對於所支付系爭貨物之實際或應付價格為何，知之最稔，復持有輸出國賣方之商業發票，更難諉為不知；而且，系爭貨物買賣合約縱如上訴人所稱僅約定「2年」保固期間，惟上訴人既另要求賣方延期1年保固期間並支付系爭保固費用，賣方既就此延長保固期間併與原買賣合約同時開立上述商業發票，即表示賣方已經同意將原2年保固期間延長為3年，等同原買賣合約之保固期間由2年變更為3年，該延長保固期間之「訂單」（Order ）自然構成原買賣合約之一部，而形成系爭貨物買賣價金之一部，無法割裂。上訴人於申報系爭貨物之價值時，既已知悉系爭保固費用之存在，其於進口關稅之申報時，即應據實以報，而免觸法受罰，其縱無故意行為，亦難辭其應注意並能注意卻未注意之過失責任，而應受罰等語，為其判斷基礎。五、本院按： (一)關稅法第29條：「(第1項)從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。(第2項)前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。(第3項)進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。(二)生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。(三)生產該進口貨物所消耗之材料。(四)生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」原判決就系爭保固費用屬於上訴人進口系爭貨物支付輸出國賣方實際支付價格，為實付或應付價格之一部分，且系爭保固費用非屬關稅法第29條第3項所列舉之費用，已敍明其得心證之理由，此部分之事實認定及法律適用，於法無不合。上訴意旨主張依關稅估價協定成立之關稅估價技術委員會對於如何認定保固費用應計入交易價格情形之說明可知，其重點在於賣方將保固作為銷售條件之一（即要求買方購買該貨物時亦必需支付該保固費用，則該保固費用就應納入價格），反之，若某項保固費用並非賣方銷售貨品的條件之一，而是雙方另行約定、或買方可選擇性購買之額外的保固費用，該額外的保固費用即不應納為交易價格之一部云云。然系爭貨物之書面買賣合約即使僅約定「2年」保固期間，惟上訴人既另要求賣方延期1年保固期間並支付系爭保固費用，賣方就此延長保固期間併與原書面買賣合約同時開立商業發票，即表示賣方已經同意將原2年保固期間延長為3年，該書面買賣合約原約定之保固期間由2年變更為3年，該延長保固期間已屬於上訴人與出賣人買賣契約之一部分，而為系爭貨物交易價格之一部分，此部分上訴意旨並不可採。又最終負擔保固費用者，即負擔保固責任者，買受人於買賣時支付對價以取得出賣人負擔保固責任，此對價即為交易價格之一部分，上訴人所主張第3年保固內容是系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保固事由，上訴人僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用，即是由賣方負擔保固責任者。是上訴意旨以原判決混淆「保固費用」與「保固責任」，以系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保固事由，上訴人僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用，即認定賣方乃承擔保固責任者，據以認定上訴人額外支付與賣方之第三人保固費用即為交易價格之一部，此種判決顯屬錯誤適用關稅法第29條第1項、第2項規定云云，亦不可採。又系爭保固費用非屬關稅法第29條第3項所列舉之費用，即無財政部97年8月11日函釋之適用。 (二)惟「一行為不二罰」乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果，例如僅有一未經許可擅將建物變更營業而使用之行為(如僅擺放電子遊戲機)，而同時符合建築法第91條第1項第1款及商業登記法第33條第1項之處罰規定，應擇一從重處斷，此為本院最近之見解(本院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照)。又海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為處罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，亦經本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議在案。本件上訴人係因虛報系爭貨物價格單一行為，同時影響系爭車輛應繳之關稅(進口稅)額、貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1項第2款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款之處罰鍰要件。依照上述說明，上訴人之虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處罰。原處分對上訴人依海關緝私條例第37條第1項第2款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款一併處罰鍰，即於法未合，原判決認被上訴人併罰並無不合，適用法規錯誤，判決違背法令。上訴意旨執以指摘，求予廢棄原判決，為有理由，原判決應予廢棄。因海關緝私條例第37條第1項第2款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款，均是以漏稅額之特定倍數為其科處罰鍰之法定上限及下限。是對上訴人從一重處罰鍰時，應依上訴人所漏進口稅、貨物稅及營業稅之數額，分別依海關緝私條例第37條第1項、行為時貨物稅條例第32條及營業稅法第51條所定之倍數，計算各得處罰鍰之上限額度，比較後依最高者之法律規定予以裁罰(行政罰法第24條第1項參照)。此涉及事實認定及被上訴人之裁量權限，本院無從自為判決，自應將案件發回原審法院更為審理。又本件行為後貨物稅條例第32條第10款法定處罰倍數，已自按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰，修正為處1倍至3倍罰鍰，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用現行貨物稅條例，併此指明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　26　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1250號

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