最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1258號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1258號上訴人　東安資產開發管理股份有限公司（原名：安磊科技工程股份有限公司）代　表　人　黃茂雄訴訟代理人　黃東榮被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4 月9日臺北高等行政法院97年度訴字第2933號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）20,885,920元，被上訴人初查依據臺北市稅捐稽徵處通報資料，以上訴人於84年11月至12月間無進貨事實，卻取得德陵企業股份有限公司（下稱德陵公司）所開立品名分別為停車設備及規劃設計費之統一發票18紙，金額計35,000,000元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，部分金額於86年度由在建工程轉入其他損失，乃核計剔除上訴人86年度虛列之其他損失12,009,499元，核定全年所得額為虧損9,817,632元，並按短漏報所得稅額2,992,607元處0.5倍罰鍰 1,496,300元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經財政部93年4月13日臺財訴字第0920073339號訴願決定，以同一漏稅事實營業稅行政救濟部分刻正繫屬行政訴訟中，應俟營業稅行政救濟部分終結判決後另為處分為由，撤銷原處分（復查決定），著由被上訴人另為處分。嗣上開營業稅行政訴訟業經本院判決確定，被上訴人乃據以作成重核復查決定，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人係以興建立體停車場為主要業務，84年間上訴人有意承包臺灣地區政府單位及公營單位所興建停車場設備，惟不願涉入複雜之政商利益紛爭。事經德陵公司負責人蔡力清知悉，並從中遊說一再保證，負責解決黑白兩道，上訴人無疑而同意以工程合約總價之百分之十為德陵公司之居間報酬，雙方於84年10月04日簽訂協助居間承接業務之「協議書」，依約德陵公司須在合法狀態下協助上訴人開拓承包公家機關之停車場業務。自此德陵公司積極為上訴人規劃取得臺北縣深坑鄉公所（下稱深坑鄉公所）及臺北縣板橋市公所（下稱板橋市公所）等立體停車場投、招標有關事宜；84年11月及12月間德陵公司於取得簽約金100萬元時依規定預先開出3,500萬元之統一發票向上訴人申請兩座停車場之居間利益，上訴人於85年1月12日再次支付德陵公司175萬元用於申報繳納營業稅，並將所收發票列為進項稅額，用於留抵銷項稅額；85年06月29日深坑鄉公所立體停車場（下稱深坑案）開標，上訴人順利得標，德陵公司因已履行其部份義務，上訴人於得標前、後共支付德陵公司2,660萬元（其中1,000萬元德陵公司用於行賄深坑鄉長及秘書）。上訴人於德陵公司行賄事件發生後，認為該公司違反與上訴人間協議書第2條規定「甲方在合法狀態下，協助乙方承接業務」，因此未繼續給付餘款1,015萬元；上訴人84 年度取得德陵公司之統一發票35,000,000元連同其他工程費用2,124,620元合計37,124,620元以完工比例法列報為板橋第九停車場（下稱板九案）工程成本。同年相對列報工程收入44,190,000元並認列工程毛利7,065,380元；合併當年度其它收支，計申報稅前利潤2,751,662元。86年因臺北縣政府確定板九案停止興建、上訴人將85年度保留在板九案之工程成本18,624,620元轉列為86年度之其他損失科目，被上訴人以上訴人86年之會計調整視為虛列費用予以裁罰處罰鍰1,496,300元；被上訴人二次剔除「同一筆」工程成本，以第二次剔除為裁罰年度違反行政程序法第8、9、10條；又罰款年度應屬84年度，非86年度，被上訴人違反所得稅法第110 條規定；況行賄款於營業稅法與所得稅法規定相異，本院判決上訴人支付18,500,000元德陵公司用於行賄，視為雙方無進貨事實或有爭議，惟本院判決書載明德陵公司不無提供勞務之事實，又根據上訴人與德陵公司雙方簽訂承攬協議書及上訴人取得工程、支付仲介佣金等可證德陵公司之行賄款18,500,000對安磊公司而言確係經營本業之費用或損失，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定應予認列；上訴人86年度既無故意或過失短、漏報所得額，被上訴人依所得稅法第110條第1款、第3款規定課處上訴人罰鍰與法不合。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、本件營業稅部分，經臺北市稅捐稽徵處重核復查決定，以系爭35,000,000元中6,350,000元應為借貸款項，遂自原核定違章金額中扣減，復參照相關案件之刑事終局判決，認定餘額28,650,000元中18,500,000元係上訴人作為賄賂之款項，另10,150,000元因上訴人並未支付該筆款項，且上訴人亦無法證明該筆款項確為德陵公司居間承攬之報酬，遂核定上訴人無進貨事實銷售額28,650,000元，案經本院96年度判字第1940號判決駁回確定。㈡、本件營業稅部分既經本院終局判決確定無進貨事實取具德陵公司開立之統一發票銷售額28,650,000元，上訴人原列報於84年度，因板九案工程停擺致已實現之工程成本18,624,620元轉列於86 年度之其他損失18,624,620元自屬虛列，應予全數否准認列，扣除上訴人86年度已自行列報之其他收入6,615,121 元，原核定虛列其他損失12,009,499元並無不合。上訴人86年度虛列其他損失12,009,499元及漏報利息收入1,546元，致漏報所得額12,011,045元，原核定依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額2,992,607元處0.5倍罰鍰1,496,300元並無違誤等由。㈢、本件板九案工程既確定自始未建，被上訴人前已另案重行核定上訴人84年度營利事業所得稅，並退還溢繳稅款290,347元在案，另上訴人係將板九案工程成本中18,624,620元轉列86年度其他損失，經扣除上訴人自行轉列之其他收入6,615,121元，被上訴人據以認定上訴人 86年度虛列其他損失12,009,499元，並無不合。又賄賂罪自與進貨無關，被上訴人據以認定上訴人無進貨事實，取具德陵公司開立之統一發票銷售額，亦無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查臺灣高等法院91年度上更㈡字第224號判決所載，上訴人會計葉美和稱18,500,000元並未依正常程序支付，係闕守義直接指示開具支票給付德陵公司，德陵公司並未開立發票給上訴人等情。又本院96年度判字第1940號判決意旨，亦維持原審判決德陵公司無能力提供「停車設備」，依合約亦無提供「規劃設計」職責，德陵公司所開立品名「停車設備」及「規劃設計費」之統一發票予上訴人，欠缺憑證記載銷售貨物（勞務）事實，因認上訴人無進貨事實；又系爭28,650,000元統一發票中之18,500,000元，實係上訴人作為賄賂之款項（上訴人公司副總經理即實際負責人闕守義，經臺灣高等法院88年度上更㈠字第335號刑事判決處有期徒刑1年2月，褫奪公權1年，緩刑5年確定在案）等事實之認定，並以6,350,000元雖經認定確無進貨事實，惟基於不利益禁止原則，原核定無進貨事實更正為28,650,000元，係對上訴人有利之處分，並無違誤。況查本件上訴人亦不爭執自始至終並未承作板九案工程，則上訴人84年度自行核算工程損益列報顯有不符，被上訴人乃予更正註銷上訴人84年度板九案工程所得7,065,380 元，重行核定所得並辦理退稅，並以上訴人將板九案工程成本中18,624,620元轉列其他損失，扣除上訴人自行轉列其他收入6,615,121元，遂以上訴人86年度虛列其他損失12,009,49 9元，核定其他損失8,876,421元及全年所得額虧損9,817,632元，另就虛列其他損失12,009,499元，併計漏報利息收入1,546元，致漏報所得額12,011,045元，處罰鍰1,496,300元，並無違誤。㈡、又系爭金額源自於上訴人取具德陵公司開立品名為停車設備及規劃設計費（上訴人代理人嗣補充說明實為佣金）35,000,000元；按上訴人與德陵公司簽訂之共同承攬協議書，並未約定德陵公司居間承攬報酬之金額，為上訴人所不爭，上訴人除提出其開立予德陵公司之8張支票外，並無其他舉證，德陵公司開立統一發票之35,000,000元，其依據及性質究為何，不得而知；又上訴人會計葉美和及上訴人代理人，對系爭金額之說詞不一，就會計處理亦首先將35,000,000元全數列為板九案工程，繼而部分轉列深坑案，最終將無法轉列深坑案部分之金額轉列其他損失，顯有矛盾之處。㈢、末查所得稅法第22條第1項規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，又依查核準則第24條規定，營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法計算損益，本件上訴人自始至終皆未承包板九案工程，依規定不應計入84年度計算工程損益，經被上訴人予以調整轉列重行核定，上訴人未提起行政救濟已告確定在案。本件上訴人列報其他損失係以當初已將板九案工程工程損益列報，被上訴人既已重行核定上訴人84年度營利事業所得稅，上訴人據以列報其他損失之基礎即已無所附麗，又依據查核準則第67條規定，損失未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定，而該損失如經查明確無支付之事實，而係虛列逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰，本件上訴人既無法舉證證明其與德陵公司有居間承攬之事實，即上訴人無法舉證證明系爭統一發票金額為德陵公司居間承攬之報酬，所支付者亦非依據德陵公司開立之統一發票為給付。又賄賂罪依刑法第121條及第122條規定，係指公務員或仲裁人對於職務上或違背職務之行為，要求期約或收受賄賂或其他不正當行為者，自與進貨無關。本件上訴人明知其與德陵公司之共同承攬協議書，並未約定德陵公司居間承攬報酬之金額，且其中18,500,000元經查係賄賂款項，逕以35,000,000元係同時仲介深坑案與板橋停九案工程酬勞，進而將其中無法歸屬深坑案工程部分轉列其他損失，上訴人顯有過失，被上訴人依規定，以系爭其他損失核無支付事實裁處罰鍰1,496,300元，並無違誤。被上訴人以上訴人86年度虛列其他損失12,009,499元及漏報利息收入1,546元，致漏報所得額12,011,045元，核定依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額2,992,607元處0.5倍罰鍰1,496,300元，認事用法，核無違誤，重核復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人仍不服，提起上訴，其意旨略以：㈠、支付其他工程費用2,124,620元與德陵公司案無關及有勞務交易之6,350,000元業經財政部及被上訴人認定有交易及支付事實。足證裁罰之8,474,620元均與本案判決理由所述無進貨事實無關，若如原判決所述雙方除635萬元以外無進貨事實，何以上列 95年度同一德陵公司之發票35,000,000元分配在深坑案之成本18,500,000元被上訴人未予剔除或裁罰，可證原判決所述理由與判決結果前後矛盾。本案系爭應否裁罰之判決，應適用查核準則第67條第2項規定，有應適用法規而未適用之違法。㈡、原判決理由均未引證上訴人存否違反查核準則第67條第2項之規定及上訴人支付26,600,000萬元價金之事實是否與取得業務有關。蓋交易事實之認定上訴人已本證雙方協議書、付款支票、交易過程、交易結果等，原判決未依營利事業所得稅相關法規為公正審理，有適用法規不當之違誤。㈢、被上訴人及原判決未就本案臺灣高等法院91年度上更㈡字第224號判決書記載安磊公司、德陵公司、深坑鄉公所間之活動內容，認定交易事實，交易內容是否與安磊公司本業有關，即德陵公司提供居間勞務之因，直接促成安磊公司經營本業獲得興建停車場業務之果，未予舉證或論述。逕以營業稅法為判決營利事業所得稅裁罰之依據，亦有不適用法規之違法。㈣、按稅捐稽徵法第48條之3規定裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，本案屬違反稅法裁罰未確定案件，原判決時所依據之所得稅法第110條第3項，於98年5月27日經修正，應依稅捐稽徵法第48 條之3規定最有利於納稅義務人之修訂後法律處罰。㈤、原判決未對系爭86年列報其他損失科目金額12,009,499元之內容查明是否均符合「確無支付之事實」屬「虛列損失逃稅」之要件，致其中8,474,620元確有支付之事實，而判決為虛列損失漏稅，有判決不適用法規之違法等語。六、本院查：按「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。」、「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」行為所時得稅法第110條第1項、第3項及營利事業所得稅查核準則第67條第2項分別定有明文。又「……納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」等情，亦經財政部80年8月8日臺財稅第800695600號函釋在案。從而，原審認以本件上訴人 84年度取具德陵公司開立品名為停車設備及規劃設計費之統一發票35,000,000元，併同其他工程費用2,124,620元，合計37,124,620元，在臺北縣政府尚未對外招標之前，即於84年度列報板九案工程成本37,124,620元，並按完工比例法計算損益，相對列報工程收入44,190,000元，因上訴人自始至終既皆未承包板九案工程，依所得稅法第22條第1項及查核準則第24條規定，本不應計入84年度計算工程損益，經被上訴人予以調整轉列重行核定，上訴人未提起行政救濟已告確定在案，上訴人列報其他損失係以當初已將板九案工程損益列報，被上訴人既已重行核定上訴人84年度營利事業所得稅，上訴人據以列報其他損失之基礎自失所附麗。又上訴人與德陵公司簽訂之共同承攬協議書，並未約定德陵公司居間承攬報酬之金額，為上訴人所不爭，上訴人除提出其開立予德陵公司之8張支票外，並無其他舉證，德陵公司開立統一發票之35,000,000元，其依據及性質究為何，不得而知，上訴人既無法舉證證明其與德陵公司有居間承攬之事實，即上訴人無法舉證證明系爭統一發票金額為德陵公司居間承攬之報酬，所支付者亦非依據德陵公司開立之統一發票為給付，則被上訴人以系爭其他損失核無支付事實，裁處上訴人罰鍰1,496,300元，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第第3項「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」即其罰鍰上限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第3項規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，為有理由。又因裁罰倍數及數額涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　26　　日書記官　王　福　瀛

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