最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1295號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1295號上訴人　黃春照訴訟代理人　萬文慧陳東良律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2月4日臺北高等行政法院98年度訴字第952號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其與配偶李正媛取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）682,968,200元及61,272,000元，乃歸戶核定綜合所得總額為750,144,184元，補徵稅額297,568,972元，並按所漏稅額297,568,972元處0.5倍之罰鍰計148,784,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，除獲追認可扣抵稅額4,986,409元，並相對調增營利所得4,986,409元，追減罰鍰1,495,836元外，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠依所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司民國（下同）91年5月15日出售臺北市○○區○○ 段○○段39地號土地（下稱系爭土地）予國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽），本即屬免稅範圍，非所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之範圍，上訴人並無規避稅捐之動機可言。縱被上訴人認本件有所得稅法第66條之9規定之適用，至多僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被上訴人竟向上訴人課徵綜合所得稅，顯與所得稅法第66條之8規定之要件有違。㈡被上訴人所推定本件交易流程，究竟那一項才是事實，被上訴人對認定92年7月24日美麗華公司股東會決議分配91 年度盈餘，前後顯有矛盾，其逕將分配予美威投資股份有限公司（下稱美威公司）之盈餘推計為上訴人之個人營利所得，並不合法。㈢法律既無禁止股利收入藉由證券交易方式而移轉予他人承受，本件上訴人以股作價成立美威公司，由美威公司獲配美麗華公司股利，顯屬合法有據。被上訴人任憑單方臆測，即以違憲之所得稅法第66條之8規定，指摘上訴人合法之投資行為為規避稅捐之蓄意安排，顯非適法。㈣在美麗華公司分配股票股利之前，上訴人即已將美麗華公司股票轉讓予美威公司，上訴人既未收受股票股利，自始即無股票股利之所得可言，依據實現原則，被上訴人即不得據此補稅。㈤上訴人並未將出售土地利得隱含於轉讓價格之中，而使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，顯見上訴人並無任何透過虛偽股權移轉以達避稅目的之意圖，本件自無被上訴人所稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖。又美威公司係成立於美麗華公司股東會決議之前，被上訴人認定美威公司係上訴人為規避股東會決議之分配盈餘而成立，顯屬無據；且被上訴人未提出證據證明上訴人有何實質上經濟利益，即認定上訴人有避稅等情事，顯屬無稽。㈥被上訴人對美威公司核定立場反覆，事實認定前後不一，顯與行政程序法之明確原則未合，且違比例原則。㈦縱認被上訴人可援用實質課稅原則，調整增加上訴人及配偶之個人綜合所得，然被上訴人卻未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予上訴人及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被上訴人計算應調整歸課上訴人之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，實有違實質課稅原則。㈧上訴人並無故意或過失，被上訴人逕處以上訴人罰鍰，顯與處罰法定主義有違。上訴人92年度綜合所得稅結算申報，並無藉由形式上股權之移轉，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，且主觀上亦無故意過失，被上訴人認定本件漏報上訴人與其配偶取自美麗華公司之營利所得，核定應補徵稅額並處罰鍰，於法顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。三、被上訴人則以：本件上訴人及其配偶92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配自美麗華公司之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被上訴人乃依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人及其配偶實際應獲配之股利予以調整，並補徵稅額及處以罰鍰，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點在於，本案情節究竟有無行為時所得稅法第66條之8規定之適用？經查：㈠本案上訴人及相關公司股權移轉之情節，及被上訴人核定之數據計算，略以：⒈美麗華公司於91年5月15日出售該公司所有系爭土地予國華人壽，獲有鉅額利益：⑴上訴人與訴外人黃春福、黃春發及黃秀美等4人於91年11月7日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（上訴人4,200,000股、黃春福3,000,000股、黃春發2,500,000股及黃秀美1,000,000股），每股24.1776元，合計258,700,320元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000元；股東為上訴人、黃春福、黃春發、黃秀美及黃春偉等5人；嗣美麗華公司於92年7月24日股東會決議分配每1,000股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8月12日）。⑵上訴人、李正媛、黃春福、陸芳美、黃春發及成偉莉等6人另於配股基準日前之92年7月25日出售渠等持有美麗華公司股份計2,076,650股（上訴人414,650股、李正媛414,000股、黃春福390,000股、陸芳美414,000股、黃春發24,000股、成偉莉420,000股）予德威公司（股東為上訴人、黃春福、陸芳美、黃春發、黃秀美、成偉莉、德安公司及美麗華公司等8 名），每股120元，合計249,198,000元。⑶又黃春發於92年7月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120元，合計11,160,000元。⒉上訴人及黃春福、黃春發等人假藉前開安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200元【面值10元×股數12,869,650股（10,700,000股＋2,076,650股＋93,000股）×配股率14,80 0/1,000】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。亦即，上訴人等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200元【美威公司：面值10元 ×股數10,793,000股（10,700,000＋93,000股）×配股率14 ,800/1,000＝1,597,364,000元；德威公司：面值10元×股數2,076,650股×配股率14,800/1,000＝307,344,200元】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。⒊被上訴人按上訴人及其配偶以股作價成立美威公司、出售予德威公司之股數，核定上訴人及其配偶92年度取自美麗華公司之營利所得682,968,200元及61,272,000元。上訴人申經復查，以美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000元及307,344,200元為淨額，按可扣抵比率0.67%計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206元，正確股利總額1,608,066,338元及309,403,406元。經被上訴人重行核算按上訴人及其配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定上訴人及其配偶92年度取自美麗華公司之營利所得687,544,087元及61,682,522元、可扣抵稅額4,575,887元及410,522元，原核定營利所得682,968,200元及61,272,000元，可扣抵稅額0元，應追認可扣抵稅額4,575,887元及410,522 元，合計追認4,986,409元，並相對調增營利所得4,575,887元及410,522元，合計4,986,409元。㈡本件何以有行為時所得稅法第66條之8規定之適用：⒈上訴人等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200元，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。⒉又美威公司及德威公司於92年8月12日分別獲配美麗華公司股票股利159,736,400股、159,766,000股，總計各持有美麗華公司股數170,529,400股、170,561,000股，其後該2家公司旋於92年12月31日及92年12月25日以每股10元售回予上訴人等合計144,000,000股及50,000,000股。⒊嗣美威公司及德威公司於93年9月15日及93年9月17日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，分別按每1,000股配發3,056股及1,150股股票股利（德威公司之除權基準日為93年11月16 日）：⑴上訴人等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司及德威公司股份26,980,000股及30,230,000股，分別以每股56.5元及28.44856元作價投資成立佳安公司及麗安公司，佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股。⑵佳安公司及麗安公司旋於94年11月8日結束營業並辦理清算申報，其藉由佳安公司及麗安公司辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000元及860,000,000元退還給上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153元併入上訴人等94年度綜合所得稅總額核定。⒋其間股份移轉均未有價金之支付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉，足見其有目的的調整股權。⑴美威公司係於91年11月7日成立，上訴人等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，足見美威公司之資本額是來自上訴人等以所持有之美麗華公司股份（美威公司因此而取得美麗華公司股份），而其獲利是來自獲配美麗華公司股票股利。另上訴人等於92年7月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，惟未收取價金（德威公司因此而取得美麗華公司股份），而其獲利也是來自獲配美麗華公司股票股利。⑵美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金。所以美威公司及德威公司取得美麗華公司股票其目的就是獲配美麗華公司股票股利，因為美威公司及德威公司取得美麗華公司股票未曾付款，而出售美麗華公司股票也未曾收款，之所以需要某段特定期間擁有美麗華公司股票，就是因為美麗華公司於92年7月 24日股東會決議分配每1,000股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8月12日。裨益上訴人等規避原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200元，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。⑶上訴人等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外，無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外，無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。⑷佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元、860,000,000元退還上訴人等股東，所以佳安公司及麗安公司取得美威公司、德威公司股票，其目的就是承接美威公司、德威公司之獲利，而該獲利就是獲配美麗華公司股票股利，因為美威公司及德威公司取得美麗華公司股票未曾付款，而出售美麗華公司股票也未曾收款，同樣的佳安公司與麗安公司均由美威公司、德威公司之股份作價投資成立，佳安公司與麗安公司取得美威公司、德威公司之股份未曾付款，而以股作價出資額退還上訴人等股東也無需收款；因此，佳安公司與麗安公司成立之目的，就是承接美威公司、德威公司獲配美麗華公司股票股利，並透過清算程序將上訴人獲配美麗華公司股票股利之營利所得，轉換為上訴人受領佳安公司與麗安公司之分配清算剩餘財產之營利所得，但二者之金額相差遠矣。⒌上訴人及其配偶等移轉美麗華公司股份、設立美威公司及出售股權予德威公司等行為均在92年度股利分配基準日（92年8月12日）前完成，且該等公司之主要股東為上訴人等，該等公司均為上訴人等得以掌控，且美威公司、德威公司獲配美麗華公司股利後，上訴人等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，顯見蓄意安排。上訴人等如未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對上訴人等分派股利分別為1,597,364,000元（淨額）、307,344,200元（淨額），則上訴人等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7億餘元；然上訴人等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，上訴人等僅須繳納證券交易稅781,074（33,480＋747,594）元，即得以規避上訴人等股東原應繳納之個人綜合所得稅。㈢就此，上訴人等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被上訴人依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則歸課上訴人92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自屬有據。上訴人指摘被上訴人未提出證據證明上訴人有何實質上經濟利益，難認上訴人有逃漏稅捐情事，自屬有誤。又出售系爭土地所獲45億元所得的免稅優惠，係屬公司之免稅優惠，若分配到個人名下則屬應稅，上訴人所稱並無規避稅捐之動機，自無足採。又參酌司法院釋字第420號解釋，及改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨，足見所得稅法第66條之8規定並無違憲之虞，且無違實質課稅原則。㈣被上訴人據以核算按上訴人及其配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定上訴人及其配偶92年度取自美麗華公司之營利所得687,544,087元及61,682,522元、可扣抵稅額4,575,887元及410,522元，係本於上訴人原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200元【美威公司：面值10元×股數10,793,000股（10,700,000＋ 93,000股）×配股率14,800/1,000＝1,597,364,000元；德威公司：面值10元×股數2,076,650股×配股率14,800/1,00 0＝307,344,200元】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益，而反推計算，並參酌上訴人申經復查，所稱美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200元為淨額，按可扣抵比率0.67%等重行計算而得，均屬有據，自無違比例原則，上訴人所稱數據有誤者，實屬誤解。㈤罰鍰部分：⒈本件上訴人92年度漏報本人及配偶營利所得682,968,200元及61,272,000元，原查按所漏稅額297,568,972元處0.5倍罰鍰148,784,400元（計至百元止）。申經復查追認可扣抵稅額4,986,409元，並相對調增營利所得4,986,409元，重行核算按所漏稅額294,577,127元處0.5倍罰鍰147,288,564元，原處罰鍰予以追減1,495,836 元，應無疑義。⒉況納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。而上訴人等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至為明確，上訴人利用佳安公司與麗安公司辦理清算之方式，將佳安公司及麗安公司取得美威公司、德威公司獲配美麗華公司股票股利（本屬上訴人獲配美麗華公司股票股利之營利所得），經由清算程序轉換成上訴人受領佳安公司與麗安公司之分配清算剩餘財產之營利所得，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，再轉換成差距甚大的分配清算剩餘財產之營利所得，自屬不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，事證明確。被上訴人以上訴人92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶取自美麗華公司營利所得682,698,200元及61,272,000元，乃按所漏稅額297,568,972元處0.5倍罰鍰148,784,400元（計至百元止）；嗣復查決定按重行核算之漏稅額294,577,127元，計算0.5倍之罰鍰應為147,288,564元，乃追減罰鍰1,495,836元，自無不合。㈥綜上所述，被上訴人所為之原處分（含復查決定）不利上訴人部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利上訴人部分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故不逐一論述。五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第66條之8 、第71條第1項、第110條第1項（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）分別定有明文。㈡依所得稅法第66條之8之立法理由：「．．．由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第 43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。上開規定符合法律保留及法律明確性原則之要求，並與司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅公平原則相符，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。而本院對本件所適用之上開法律，並無確信有牴觸憲法之疑義，自無依上訴人之請求裁定停止訴訟程序，聲請司法院大法官解釋之必要。再者，依所得稅法第66條之8規定所為按實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，若其事實有合致所得稅法第110條規定漏稅罰之法定要件者，仍應按該條規定處以罰鍰。㈢本件上訴人與其親屬共同持股經營美麗華公司；美麗華公司於91年5月15日出售其所有系爭土地予國華人壽，獲有4,500,000,000元之鉅額利益；嗣美麗華公司於92年7月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000股配發14,800股，即其配股率為14,800/1,000，以每股10元計算，上訴人及其配偶依其分別持有之美麗華公司股權4,614,650股、414,000股，各可獲配682,968,200元、61,272,000 元之營利所得，則其當年度個人綜合所得稅將因此而遽增。惟上訴人與其親屬在此際進行公司設立、股權移轉、公司清算等安排（即共同成立美威公司、移轉股權予德威公司，嗣又成立麗安、佳安公司，麗安、佳安2公司於94年辦理清算）：⒈先由上訴人等人以所持有之部分美麗華公司股份於91年11月7日以股作價投資成立美威公司，再於92年7月25日出售所持有部分美麗華公司股份予德威公司，使原應分配予上訴人及其配偶之營利所得，變為美威、德威公司之投資收益。俟美威、德威公司獲配美麗華公司股票股利後（92年8月 12日除權基準日），復於92年12月31日及同年月25日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等人。⒉美威公司及德威公司92年度分別獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000元及307,344,200元，即有鉅額未分配盈餘，依法原應加徵10%營利事業所得稅，惟又經股東會決議分別以93年11月12日及同年月16日為除權基準日，按配股率3,056/1,000及1,150/1,000分配股票股利。上訴人等人又於該2家公司除權基準日前之 93年10月11日，分別以美威公司股份作價投資成立佳安公司，以德威公司股份作價投資成立麗安公司，故而美威公司、德威公司原應分配予上訴人等人之營利所得，又轉換為佳安、麗安公司之股票股利。⒊最後，佳安公司及麗安公司於94年辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元及860,000,000元退還上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153元。由以上過程可知，如未有前述之安排，上訴人及其配偶於92年度即負有因獲配美麗華公司分配之營利所得而產生之稅賦，卻經由前述安排而脫免。又美威公司係於91年11月7日成立，上訴人等人以所持有之部分美麗華公司股份以股作價投資，另上訴人等於92年7月25日出售所持有部分美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日及同年月25日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等人，亦僅帳列股東往來或應收帳款科目，均未收取價金，上訴人等人於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司；亦即股權移轉之過程均無對價之支付。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後，除自美威公司獲配之股利外，並無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元、860,000,000元退還上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153元。足見上訴人等成立公司並無具體之營業內容，其主要目的即在股權移轉之安排等情，為原審依法確定之事實。則被上訴人自應依實質課稅原則，將形式上美麗華公司92年度分配美威公司、德威公司之股利，按比例計算出應歸屬於上訴人及其配偶之營利所得，據以核定當年度所得稅額。從而，被上訴人於原核時，報經財政部核准，依查得資料，以美麗華公司分配予美威公司之股利1,597,364,000元、德威公司股利307,344,200元，按上訴人以股作價成立美威公司之股數4,200,000股、上訴人及其配偶出售予德威公司之股數828,650股（414,650股+414,000股），核定上訴人及其配偶92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為682,968,200元【面值10元×（4,200,0 00股+414,650股）×配股率14,800/1,000】及61,272,000元【面值10元×414,000股×配股率14,800/1,000】；嗣於復查中，發現美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000元及307,344,200元為淨額，按可扣抵比率0.67%計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206元，正確股利總額1,608,066,338元及309,403,406元，乃予重行核算按上訴人及其配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定上訴人及其配偶92年度取自美麗華公司之營利所得687,544,087元及61,682,522元、可扣抵稅額4,575,887元及410,522元，原核定營利所得682,968,200元及61,272,000元，可扣抵稅額0元，應追認可扣抵稅額4,575,887元及410,522元，合計追認4,986,409元，並相對調增營利所得4,575,887元及410,522元，合計4,986,409元，自屬有據。又上訴人等人既係透過設立公司、股權移轉、公司清算，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且上訴人及其親屬均參與全程計畫之進行，時間自91年11月美威公司成立，迄94年11月佳安公司、麗安公司辦理清算，長達3 年多；上訴人又為美麗華公司之大股東，精於商場事務，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報上訴人及其配偶之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，上訴人諉稱其已依限申報所得稅，無法預知將為被上訴人依所得稅法第66條之8規定予以調整所得，並無故意、過失云云，尚難採信。從而被上訴人以上訴人故意漏報92年度營利所得，按復查決定重行核算之所漏稅額294,577,127元處 0.5倍之罰鍰計147,288,564元，已充分斟酌上訴人之違章情節，依所得稅法第110條第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁量後決定罰鍰數額，於法自無違誤。訴願決定及原判決遞予維持，俱無不合。上訴意旨謂被上訴人所處罰鍰，違反憲法第23條及行政程序法第7條比例原則、憲法第15條人民財產權之保障、行政罰法第4條及第18條第1項規定，暨司法院釋字第275號解釋云云，委不足採。㈣上訴人雖主張：依所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，上訴人並無規避稅捐之動機；又本件係因美麗華公司出售土地而有當年度股利可資分配，則被上訴人僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅；或僅得向佳安公司課徵93年度未分配盈餘，不得向上訴人核課云云。惟查，出售土地免徵土地交易所得稅之規定，係針對公司而言，公司出售土地之利得是用以彌補虧損，倘公司未用以彌補虧損，而改為發放股東個人，即應向股東課稅，本件美麗華公司就出售土地之利得已經作成分配股利之決議且已經分配，自應就此部分予以課稅；況上訴人及其親屬均為美麗華公司、美威公司、佳安公司及麗安公司之股東，對於各該公司既具有實質的控制能力，足以決定操縱各該公司前揭分配股利之年度，且上訴人等人又於相當期間內進行設立公司、移轉股權、公司清算等安排，其結果減少上訴人及其配偶當年度因美麗華公司分配股利而原應增加之綜合所得稅，則獲得稅捐減少之利益者為上訴人等人，上訴人規避稅捐之意圖至為明確。因此，本件被上訴人以上訴人為核課對象，並無違誤（其餘股東部分，被上訴人則另案補稅處罰）。㈤上訴人又主張縱令本件被上訴人認為可援用實質課稅原則，調整增加上訴人之個人綜合所得，然未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予上訴人及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股、德威公司持有120,561,000股、黃春偉尚持有18,000,000股，被上訴人計算應調整歸課上訴人之個人綜合所得之計算基礎顯有不當云云。惟查，本件不合常規之財產安排係始於美威公司之成立、德威公司之受讓股權，而實際產生上訴人等人規避所得之時點，則為美麗華公司92年8月12日分配股利時實現，該規避部分即為上訴人以股作價成立美威公司之股數，暨上訴人及其配偶出售予德威公司之股數，是被上訴人依此核算上訴人92年度短漏之營利所得，自無違誤。㈥上訴人另稱被上訴人對美威公司之營利事業所得稅核定立場反覆，事實認定前後不一，有違行政程序法之明確原則、比例原則、中央法規標準法之從新從優原則及本院89年度判字第699號判決意旨乙節，乃被上訴人另案對美威公司之核定是否妥適之問題，而與本件被上訴人對上訴人所為補稅罰鍰之處分是否妥適，要係二事。㈦上訴意旨援引原審法院98年度訴字第2168號判決、本院90年度判字第2035號、92年度判字第1511號、93年度判字第1127號、95年度判字第1037號、97年度判字第1137號、98年度判字第123號及98年度判字第388號判決，其個案情形核與本件有別，且非判例，自難執為有利於上訴人之論據。㈧綜上所述，原判決並無不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違法。本件上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　2　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　黃淑玲法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　2　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1295號

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