99年度判字第13號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 01 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第13號上　訴　人　實英實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張芷被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國97年1 月17日臺北高等行政法院96年度訴字第1856號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）18,678,822元、研究與發展支出14,053,448元及可抵減稅額4,966,227元，被上訴人初查以其係從事買賣業，於接受客戶訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向上訴人百分之百轉投資之子公司東莞實英電子有限公司（下稱東莞實英公司）訂貨，由東莞實英公司逕行出貨予客戶，上訴人未實際生產產品，將研發成果提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，列報支出並未增加營運收入，基於收入與費用配合原則，研究費不予認列，列報研究發展支出及可抵減稅額亦不予認列，均核定為0元，應補稅額4,837,353元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年11月13日北區國稅法一字第0950030701號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件採取臺灣接單，大陸代工生產之模式，其銷售之產品係由上訴人開始接單後，方委由大陸地區工廠代為製造，並非屬一般商品買賣交易，而接單之收入係全數由上訴人申報，應屬研發成果供自行使用。按收入成本費用配合原則及行為時所得稅法第24條規定，上訴人自應列報為當年度費用。依本院83年度判字第351號判決意旨，系爭研究費所生研發成果是否無償提供他人使用之判斷，應於行政救濟過程中究明其經濟實質，作為認定依據。而上訴人已提示相關說明及證據，並提示有利證據及協力調查之義務，惟被上訴人未依行政程序法第9條規定，就前揭實情加以注意，且未察交易模式符合其經濟實質之多樣狀況，僅憑臆測推定本件系爭研究費所生研發成果，係屬提供他人使用故未准列報，顯與本院61年度判字第70號判例意旨有違，自有未合。訴願決定理由所援引之函釋係為財政部93年10月26日台財稅第9304539440號函之所附「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）之規定。惟該函釋係為適用研究與發展支出適用投資抵減時，所訂定之審查要點規定，對本件研究發展費是否准予列報為營業費用，並未受其拘束，被上訴人卻逕予援引，顯有適用法令錯誤之情。況且被上訴人對於相同案情之研發支出，並未有聞於營業費用項下全數剔除並列否准適用投資抵減之行政慣例。本件卻獨有差別待遇，與行政程序法第6條之平等原則相悖，顯有違誤。縱上訴人將所列報研究費用其他項目屬營業費用性質科目，誤重分類為研究發展費用項下列報，惟按營利事業所得稅查核準則第65條之規定，被上訴人亦應按其性質分別查核，此在本院58年判字第97號判例及86年度判字第2557號判決，亦有相同之見解。是本件所列報之研究費18,678,822元，與行為時所得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則規定，並無不合，自應准列報為當年度費用。㈡上訴人於辦理結算申報時，業已提供研究人員之各項研發計畫及成果報告等相關資料供核，此皆足堪認定該等人員確屬從事研發工作之專職且為專業人員，揆諸公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）及投資抵減辦法審查要點規定，該等研發人員之薪資，自應准予認定。況上訴人僅委託大陸子公司代為加工製造產品，並未有任何新產品或技術之授權，自不生應取得權利金問題。被上訴人否准適用投資抵減，難謂合法。又上訴人於辦理結算申報時，業已提供研究人員之各項研發計畫及成果報告等相關資料供核，皆足堪認定該等人員確屬從事研發工作之專職且為專業人員，故該等研發人員之薪資11,518,051元，依投資抵減辦法第2條第1款規定即無不合，自應准予認定。上訴人本期投入研發所使用消耗性器材、原材料及樣品之費用分別為模具費381,200元、檢驗費1,168,976元及開發費耗材985,221元，與前開研發部門之研究計畫均可相互勾稽，且於申報營利事業所得稅當時亦檢附相關明細表以供查核，並明確註明該等消耗性器材、原材料及樣品領用部門及所隸屬之研究計畫。此足證該等支出，係研發部門於執行研究計畫時所生，應准予適用投資抵減等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：本件經就上訴人提示之營業費用-研究費分類帳、營運架構圖、研究產品之出貨單及憑證等相關資料，以上訴人與PRONTO（模里西斯）及東莞實英公司等營利事業之交易方式，係上訴人於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後，由該公司逕行交付貨物予客戶，交易行為均為成品買賣，上訴人未實際生產產品，亦即其研究之產品或技術提供他人製造、使用，並未取得合理之權利金與報酬，此為上訴人所不爭。又查東莞實英公司係上訴人之子公司，並非分公司或分支機構，其為獨立之法人主體，會計獨立，則上訴人之研發成果及利益，既未取得合理之權利金或報酬，與投資抵減辦法審查要點第7點規定不合。是上訴人將其產品（研發成果）「無償」提供他人使用，相關成本費用卻主張全額認列，洵有違收入成本費用配合原則，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於營業費用之研究費部分：⒈按行為時所得稅法第24條第1項、第38 條之規定，即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，該規定乃在規範收入與成本費用配合原則適用時，應有其關連性，如經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言。次按營利事業所得稅查核準則第62條、第86條第1項規定，有關研究發展費用之認列，乃國家本於鼓勵研究發展，促進產業升級之宗旨，而准予以費用核實認列（按此與投資抵減只是採取不同之優惠方式而已），是更應著重於其費用之發生與營業之關連性，而具關連性與否因此得否認列為費用，依舉證責任分配之原則，自應由上訴人負舉證之責。⒉上訴人係從事插頭、插座及其連接線電子零配件、電腦週邊設備之進出口買賣為業，上訴人於系爭年度營業收入1,530,534,619 元，營業成本1,300,508,308元；期初存貨436,028元，本期進貨1,300,967,824元，期末存貨834,446元，再對照上訴人於營利事業所得稅結算申報書之營業成本明細表亦同此申報，且係列報於買賣業欄內，非列報於製造業欄內；又依上訴人於營利事業所得稅結算申報書之其他費用及製造費用明細表所載，亦未列報製造費用。足見上訴人系爭年度係百分之百從事進、銷貨型態之買賣業。⒊依上訴人提出之研發部組織架構圖及「研發部之主要職掌」說明，再對照上訴人提出之11件研發計畫說明，足見上訴人所列報之系爭研究費，均係上訴人為「研究新產品」所為之費用支出。惟上訴人既為百分之百之買賣業，其所銷售之產品，非其所製造生產，而係向他人進貨，則上訴人縱有上開研究費用之支出，亦不能與其買賣業之營業收入（即銷售電腦週邊設備等產品之收入）相配合，被上訴人否准認列為費用，於法有據。⒋依營運架構圖所示，上訴人之交易方式係上訴人於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後由該公司逕行出貨予客戶，交易行為均為成品買賣，而依委託加工合約書所示，上訴人似僅委託東莞實英公司加工，而非買賣，已有矛盾。復參以上訴人陳稱：東莞實英公司屬進料加工廠商，依約要作成商品買賣，所以加工費隱含於買賣價金，上訴人無委託加工費憑證，僅有買賣價金等語，及對照會計師查核報告書關於營業成本之說明，亦完全係進貨之成本，沒有關於委託加工之成本等情，是系爭研究費自應為東莞實英電子有限公司所負擔，被上訴人認上訴人係將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，相關研究費卻主張全額認列，有違收入及成本費用配合原則，洵非無據。㈡關於投資抵減部分：⒈依行為時促進產業升級條例第6條第2項、投資抵減辦法第2條第1項規定，公司申報研發抵減稅額係在其研發支出已認列損益表中之營業費用外，另外再予以用該研發支出扣抵稅捐之租稅抵減獎勵。倘若研究費（研發支出）違反收入及成本費用配合原則，已不得認列營業費用，則該研究費（研發支出）自亦不得再用以申報研發抵減稅額。⒉上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用之研究費18,678,822元，就其中薪資費用、模具費、檢驗費、開發費-耗材列報為研究與發展支出14,053,448元，申報可抵減稅額4,966,227元。上訴人既為百分之百之買賣業，列報營業費用之研究費18,678,822元，卻將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，相關研究費卻主張全額認列，有違收入及成本費用配合原則，否准列報研究費，進而否准上訴人以其中研究與發展支出14,053,448元申報可抵減稅額4,966,227元，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人採取臺灣接單，大陸代工生產之模式，其銷售之產品係由上訴人接單後，方委由大陸地區工廠代為製造，並非屬一般商品買賣交易，且上訴人委託大陸子公司代為加工製造產品，而接單之收入係全數由上訴人列報，此為被上訴人所不爭執，是本件應屬研發成果供自行使用，甚為明灼。本件被上訴人亦未能指出任何法令限制買賣業列報研究費之限制規定，況現今臺灣很多產業之製造廠都移到大陸地區生產，亦未有因此遭認定買賣業，而否准認列為研究費用之情，被上訴人逕為否准認列研究費用，顯未適法。㈡上訴人已於96年12月27日言詞辯論庭，提供本件上訴人委託大陸地區代為製造之轉單流程及所涉投資架構予以陳明，且相關銷貨收入均已認列於上訴人，並未有違成本收入配合原則，又上訴人於帳務處理作成買賣業之方式，並不影響本件僅有委託加工之實質。且不論上訴人係屬買賣業或是製造業，縱難認定上訴人有將研發成果提供他人製造及使用之情，原審未予究明本件交易之實質，在未有具體舉證之情形下，逕置上訴人所提事證於不顧，執意否准系爭研究費列報為營業費用，有違行政程序法第9條規定，亦與本院61年判字第70號判例意旨有違，且原判決僅援引被上訴人之主張，遂為此結論，故其判決不備理由甚為明確。況原判決所稱：被上訴人認上訴人係將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，相關研究費卻主張全額認列，有違收入及成本費用配合原則，洵非無據。係援引適用研究與發展支出適用投資抵減所訂定之審查要點規定，本非本件研究費用准予認列營業費用之規定，顯有適用法令不當之情，判決理由當然違背法令。㈢再按現今政府亦考量部份產業特性如高階積體電路設計業及產品工程服務業，因該等行業除從事設計及研發工作外，雖將所設計之成品委外製造，但產製屬自有品牌或自行設計之產品者，亦准予適用促進產業升級條例規定之租稅減免。而有關促進產業升級條例第6條規定之投資抵減，經各中央目的事業主管機關會同財政部擬訂實施辦法，報請行政院准予適用之產業亦分別有：網際網路業、製造業、技術服務業、批發業、零售業、營造業、交通、影視事業等各行業類別，足證促進產業升級條例有關租稅減免適用並未有行業類別之限制。是以，本件上訴人依投資抵減辦法申報研究發展單位專業研究人員薪資11,518,051元、研究發展單位研究用消耗性器材、模具及檢驗之費用2,535,397元，共計14,053,448元適用投資抵減，即無不合。惟本件原審，除否准研究費引用之規定，已有適用法令不當及違背法令外，又原審未諳本件上訴人係採取臺灣接單，大陸代工生產模式一事，本非一般商品買賣交易之性質，上訴人已全數認列銷貨收人，且上訴人僅委託大陸子公司代為加工製造產品，並未有任何新產品或技術之授權，自不生應取得權利金之情，惟原判決僅以臆測推斷，即未憑證據自為解釋上訴人「卻將研發成果『無償』提供他人製造及使用」，當有認定事實不憑證據違背證據法則及違反實質課稅原則之事由，其判決違背法令。㈣末按本件適用之促進產業升級條例第6條第2項所稱之「研究與發展」，應以有無研究與發展為實質之認定，且並無法令以研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之明文規定，此參本院96年度判字第629號判決理由五即明，是原判決所執本件之理由，顯已逾越促進產業升級條例立法本旨之範圍，並無端增加法律所無之限制，自屬判決違背法令等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。六、本院按：㈠關於營業費用研究費部分： 1.按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，是以查核準則第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」及行為時查核準則第86條第1項規定：「營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：……五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：（一）研究發展單位專業研究人員之薪資。（二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……」核上開規定，亦係承上開收入及成本費用配合原則而為細節性之規定，於母法無違，得予適用。 2.經核原判決就此部分於法尚無違誤，並再論斷如下： ⑴原判決依會計師查核報告書之記載，上訴人主要從事插頭插座及其連接線電子零配件、電腦週邊設備之進出口買賣業務等；上訴人於系爭年度營業收入1,530,534,619元（查核說明以係本期銷售電腦週邊設備等產品之收入），營業成本1,300,508,308元（查核說明以係本期銷售電腦週邊設備等產品之成本）；期初存貨為436,028元，本期進貨1,300,967,824元（查核說明以係購買商品之成本），期末存貨為834,446元（查核說明以係期末商品成本），再對照上訴人於營利事業所得稅結算申報書之營業成本明細表亦同此申報，認上訴人於系爭年度係百分之百從事買賣業；復依上訴人提出之研發部組織架構圖及「研發部之主要職掌」說明以：「一、依公司產品發展及市場客戶需求，開發新產品及引進新技術，以利公司生產及營運。二、協助業務處理技術上問題。」；再對照以上訴人提出之11件研發計畫說明，認上訴人所列報之系爭研究費，均係上訴人為「研究新產品」所為之費用支出。原判決因認上訴人係百分之百之買賣業，其所銷售之產品，非其所製造生產，而係向他人進貨，則上訴人縱有上開研究費用之支出，亦不能與其買賣業之營業收入相配合，被上訴人否准認列為費用，於法有據，核其論述，於法並無不合，亦無上訴意旨所指摘之判決不備理由之違法。 ⑵上訴人雖又主張以其研究成果係委請百分之百轉投資之子公司東莞實英公司加工生產，嚴格控管，以提昇產品價值，然查依上訴人提出之營運架構圖所示，上訴人之交易方式係上訴人於接獲訂單後轉向PRONTO（模里西斯）下訂單，PRONTO再轉向東莞實英公司下訂單後由該公司逕行出貨予客戶，交易行為均為成品買賣，而另依上訴人提出之委託加工合約書所示，上訴人似又直接委託東莞實英公司加工，而非買賣，兩者已有矛盾；再參照前述會計師查核報告關於營業成本之說明，亦完全係進貨之成本，沒有關於委託加工之成本等情以觀，原判決認上訴人係將研發成果提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，洵屬有據。上訴意旨主張上訴人與東莞實英公司間並非屬一般商品買賣交易，且相關銷貨收入均已認列於上訴人，於收入成本配合原則無違云云，亦無可採。蓋所謂買賣業者，係銷售貨物之營業，而製造業者，則係使用自行生產或購進之原料，以人工與機械製銷產品之營業，兩者營業範圍不同，依法令所應設置之帳簿不同，其營業成本與營業費用更迥不相同，因此，買賣業者既不事製造生產，而係進貨復銷貨以賺取其差價，則買賣業者自無產品製銷之可言，當然更沒有研究新產品以供製銷之可言。本件依上訴人於原審言詞辯論期日固提出其所自行製作之轉單流程及投資架構，惟查其同時亦提出財務報表（含94年4月7日會計師查核報告等）及財務報表附註，而其上仍記載上訴人係主要經營插頭、插座及其連接線電子零配件、電腦週邊設備之進出口買賣業務等，其銷貨成本為1,300,508,308元，而其中99%之進貨即1,292,395,699元，均係向關係人模里西斯商強久林股份有限公司購進之商品，是益證上訴人主張其係委託加工之製造業為無稽，上訴意旨主張原判決未究明本件交易之本質云云，顯無可採；再者，上訴人所謂已將相關銷貨收入認列，即屬合於收入成本配合原則云云，更屬謬誤，蓋營利事業所得稅之結算申報，依法本即應將全年營業收入總額列報，至於課稅所得額之多寡則繫於營業成本及營業費用等之減除，而該等營業成本及營業費用必須與其所經營之本業及附屬業務之營業收入相對應，始得謂之符合收入與成本費用原則。 ⑶上訴意旨復主張原判決認定上訴人係將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，有認定事實不憑證據之違法及違反實質課稅原則之違法云云，惟查依上訴人於系爭年度之營利事業所得稅結算申報書，未見上訴人就研發成果取得權利金或報酬，此亦為上訴人所不爭，是原判決上開認定，非屬無據；又依前述，上訴人既係百分之百之買賣業（行業代號4542-11），其營業成本即其成品進貨之成本，而非僅係原料及其所指之委託加工費等（其申報之毛利率僅14.65%，低於同業利潤標準，更低於製造業），則如猶准許上訴人將研究費列報為營業費用，此方謂之違反實質課稅原則，是原判決並無違背法令可言。㈡關於投資抵減部分： 1.按92年2月6日修正公布施行之行為時促進產業升級條例第6條規定：「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。…… （第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」又按行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」，第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…………」核上開規定與母法並無牴觸，得予適用。 2.經核原判決就此部分於法亦無違誤，並再論斷如下： ⑴查上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用之研究費18,678,822元，就其中薪資費用、模具費、檢驗費、開發費-耗材列報為研究與發展支出14,053,448元，申報研究與發展投資抵減之可抵減稅額4,966,227元，此有上訴人92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊在卷可稽，惟如前述，上訴人既為百分之百之買賣業，其無產品製銷之可言，當然亦沒有研究新產品以供製銷之可言，是其所主張之上開支出自不符上開促進產業升級條例及投資抵減辦法所稱之研究與發展之支出，是原判決認被上訴人否准上訴人所為可抵減稅額4,966,227元之申報，並無不合，核其論述，於法洵屬有據。 ⑵又按促進產業升級條例第6條所規範之投資抵減固不以同條第2項之研究與發展及人才培訓支出為限，尚包括同條第1項所列之投資於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術、利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術、溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術、網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術等，是上訴人主張投資抵減並未有行業類別之限制，固仍難謂有誤；惟按促進產業升級條例第6條第1、2項已明文對於得投資抵減之支出項目其用途有所限制，更於同條第4項明文授權行政院規範投資抵減之適用範圍，是如投資於研究與發展之支出，自應符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項所稱之「為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用」，或者如投資於自動化設備或技術、資源回收設備或技術、防治污染設備或技術或溫室氣體排放量減量設備或技術，應合於各該依促進產業升級條例第6條第4項所授權訂定之投資抵減辦法（批發業零售業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法參照），是上訴人主張系爭關於研究新產品之研究與發展支出，亦不受行業類別之限制，則屬誤解法令。㈢綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除於理由五㈠誤植92年2月6日修正公布前之促進產業升級條例第6條第2項（按：無足影響判決結論）外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　14　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　鄭忠仁法官　陳鴻斌法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　15　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第13號

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