99年度判字第1306號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 12 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1306號上訴人　萬海航運股份有限公司代　表　人　陳柏廷訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7 月22日臺北高等行政法院99年度訴字第655號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）3億1,556萬8,329元及境外所得可扣抵稅額1億7,834萬3,889元，經被上訴人分別核定利息收入3億1,749萬5,158元及境外所得可扣抵稅額0元，應補稅額1億7,800萬0,164元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法為特別法，營利事業所得稅採年度結算制，基於實質稅負，上訴人依所得稅法第62條分年攤銷「債券投資溢價」，自可將之列為利息收入之減項，被上訴人否准其為溢價債券之成本，於債券持有期間每年自利息收入減除，徒增上訴人之租稅負擔。且被上訴人對債券折價攤銷金額及債券溢價攤銷，未有一致性之核定標準，與憲法第7條及行政程序法第6條所示行政平等原則相悖。被上訴人未探究債券投資產生溢價之原因事實，逕否准自利息收入項下減除，違反實質課稅原則及租稅法定主義，自屬違法。（二）上訴人95年度因加計境外所得增加應納稅額，不論先加計有繳納境外所得稅之境外所得額，或先沖抵境外虧損所得額後，再加計有繳納境外所得稅之境外所得額，因而增加之應納稅額均超過所繳納之境外所得稅額1億7,834萬3,889元，故上訴人95年度申報之境外所得可扣抵稅額應准全數扣抵。惟被上訴人卻依財政部64年7月15日臺財稅第35080號函釋（下稱財政部64年函釋），先合併計算國外分支機構有虧損者，再併同國內總機構合併計算，致誤認上訴人就境外來源所得在境外所繳稅款無可扣抵稅額之權利，顯有違誤。又財政部64年函釋已逾越所得稅法規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）所得稅法第62條所稱「原利率」係指票面利率，非指「取得債券投資時之市場利率」。而長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，後續評價固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年7月16日臺財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，俟出售時以原始購價為出售債券之成本，購進成本與面值之差額認列為證券交易損益，不調整持有期間之利息收入。其稅務處理既有明文，仍應依所得稅法第62條、財政部75年函釋及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定辦理，是被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數於利息收入項下減除，並無違誤。（二）上訴人95年度國外所得額合計負5億9,856萬2,126元。又上訴人95年度營利事業所得稅結算申報營業收入總額510億4,540萬6,805元，依其營業收入調節表並無法勾稽境外分支機構所得申報情形，且上訴人國外分支機構營業所得合計為負所得，併計國外所得後，亦無增加繳納我國之營利事業所得稅。縱上訴人部分國外分支機構依所得來源地稅法規定繳納當地之所得稅，惟既未增加繳納我國之應納稅捐，依所得稅法第3條第2項規定，不得扣抵。又財政部64年函釋，僅係對所得稅法第3條第2項規定之補充性說明，並非對納稅義務人加諸法律所未規定之負擔，尚無違反租稅法定主義等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）利息收入部分：所得稅法第62條規定之「原利率」，係指債權人與債務人約定之利率，就債券而言自應指「票面利率」，而非上訴人所稱「市場利率」或「殖利率」。又債券之買賣，由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算之爭議。因此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即生原屬免稅之證券交易損益項目之成本轉換為每年之應稅利息收入之減項，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規定，有違租稅法律主義。固在財務會計上，當長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整應依財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，關於租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，此觀查核準則第2條規定自明。本件被上訴人依財政部75年函釋，並參考所得稅法第62條規定意旨作成本件核定，難認有何違反查核準則第2條規定情事。又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益，自不能因上訴人之歧異見解，而謂此部分之核課有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。（二）依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅扣抵稅額部分：所得稅法第3條第2項規定之目的，在避免重複課徵，並非沖退境外所得在所得來源國所繳納之稅捐。故總機構在中華民國境內之營利事業，將其全部國外所得計入後，若未因此增加在我國應課徵營利事業所得稅之情形，因無重複課徵，即無所得稅法第3條第2項之適用。本件上訴人95年度國外所得額合計為負5億9,856萬2,126元（即國外所得額40億1,625萬8,938元－虧損46億1, 482萬1,064元），有上訴人2006年各港口出口收入＆費用比較表附原處分卷可稽，若將其加入計算我國營利事業所得稅，其國外所得額並無增加繳納我國之營利事業所得稅，自無可扣抵之數。縱上訴人部分國外分支機構依所得來源地稅法規定繳納當地之所得稅，惟既未增加繳納我國之應納稅捐，仍不得扣抵。又國外所得繳納國外稅捐，並非我國課稅權行使所繳納之稅捐，故上訴人主張將國內外之所得併計後計算，如有應納之稅捐，即得以境外所繳之當地所得稅為扣抵，係不符所得稅法第3條第2項規定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：（一）關於利息收入部分：１、按營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條「（第1項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，至債券溢折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃財務會計為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依財務會計準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。再以長期持有為目的之債券投資，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故亦無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。２、經查：本件上訴人遭被上訴人否准列為利息收入之減項者，乃上訴人長期投資之債券，關於溢、折價攤銷之淨額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢、折價攤銷數，依上述規定及說明，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，上訴意旨以本件應適用所得稅法第62條規定，而該條所稱之原利率係指市場利率云云，無非係其一己之主觀見解，其據以指摘原判決有違反特別法優先適用原則及租稅法律主義之適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。又債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。而上項所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋；且若如上訴人主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4條之1針對債券部分之規範，將因無適用餘地而成具文，而此究非立法之原意，故上訴人再就其一己見解，援引實質課稅原則及成本收益費用配合原則為指摘，亦無可採。（二）關於依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅扣抵稅額部分：１、按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」所得稅法第3條第2項定有明文。又「所得稅法第3條第2項所謂『合併課徵營利事業所得稅』，自應先合併計算國內外機構及營業代理人之所得額，國外分支機構有虧損者，亦討併同國內總機構合併計算，俾能正確反映該事業之全部所得。」則經財政部64年函釋在案。所得稅法第3條第2項既明定總機構在中華民國境內之營利事業，應就其中華民國「境內外」全部營利事業所得，「合併」課徵營利事業所得稅，而營業事業之所得情形復包含正所得及負所得即虧損之情形，故為能正確反映該營利事業之全部所得，財政部64年函釋認所得稅法第3 條第2項所稱「合併課徵營利事業所得稅」之所得，包含國外分支機構之虧損數，係闡明法規原意，應予援用。再所得稅法第3條第2項，依其立法理由，既是為免重複課徵而制定，且該項就「來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」，復明文規定：「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」即須加計應合併課徵營利事業所得稅之「來自中華民國境外之所得」，致增加依國內適用稅率計算之應納稅額，其增加之稅額始屬得以「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」扣抵於中華民國應繳稅額之扣抵數。故而，總機構在中華民國境內之營利事業，雖有應合併課徵營利事業所得稅之來自中華民國境外之所得，但此境外所得之加計若無增加該營利事業於中華民國應繳之營利事業所得稅者，即不得就「依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」為本條項所規定之扣抵。２、經查：（1）本件上訴人為總機構在中華民國境內之營利事業，其國外全部之分支機構，95年度所得額之盈餘數及虧損數之合計為負5億9,856萬2,126元一節，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，而此包含境外分支機構虧損數之負5億9,856萬2,126元之境外所得合計數，依所得稅法第3條第2項，既為「合併」課徵營利事業所得稅時所應併計之數額，而此負5億9,856萬2,126元之加計，顯未因此增加依國內適用稅率計算之應納稅額，故原判決認本件並無所得稅法第3條第2項規定所要避免之重複課稅情事，即無不合。又將境外分支機構之虧損予以併計，乃為正確計算該營利事業之應納稅額，合於行政程序法第9條所為對當事人有利不利之情形一律注意之規定。再國際間防止重複課稅之方式，本有不同之立法例，且營利事業所得稅復係按年度課徵，故上訴意旨以假設性之各年度盈虧情形，主張原處分勢將造成實質之重複課稅等詞，係違反上述所得稅法規定之一己見解，並無可採。是上訴意旨據以指摘原判決將原處分予以維持，顯與所得稅法第39條盈虧互抵提高企業競爭能力促進稅制公平及同法第3條避免重複課稅之立法意旨不符，並違反行政程序法第9條規定云云，即無足取。（2）又依上述所得稅法第3條第2項規定，並參諸所得稅法施行細則第2條：「本法第3條第2項所稱『因加計其國外所得而依國內稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如左（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。（國內所得額×稅率）－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計其國外所得而增加之結算應納稅額。」之規定，可知，我國所得稅法就總機構在中華民國境內之營利事業，依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅，其可扣抵之數，係採概括之限額方式。而上訴意旨以本件不論係採先加計境外分支機構有繳納境外所得稅之所得額，或先沖抵境外虧損所得額，均實質增加應納稅額云云，所為本件合於所得稅法第3條第2項規定之主張，實質上係將境外分支機構有繳納境外所得稅之所得額及無繳納境外所得稅之虧損所得額分別計列，已與所得稅法第3條第2項規定有違。且其中「先加計境外分支機構有繳納境外所得稅之所得額」之計算式，嗣後無虧損數之計列，並非完整之計算式。另先沖抵境外虧損所得額之計算式，則是透過計算式之控制，先為虧損數之計列，先形成「形式」之虧損數字，再加計有繳納境外所得稅之所得額，刻意製造因該境外所得額之加計致有「增加」應納稅額；惟如將境外分支機構之所得合併以觀，即如上所述其係屬負5億9,856萬2,126元之情況，則此應納稅額亦可謂係因境內所得所致；是若如上訴人主張得因上述計算式，而謂本件境外繳納之所得稅得扣抵本國應納稅額，無異形成由本國補貼外國課徵之所得稅，即本國放棄對於國內來源所得課稅權之現象，而此究非所得稅法第3條第2項規定之本旨。是上訴意旨據上開計算式指摘原判決有違反重複課稅之違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　9　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　鄭　忠　仁法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　10　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1306號

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