99年度判字第1309號｜行政：所得稅法｜裁判日期：99 年 12 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1309號上訴人　華儲股份有限公司代　表　人　余萃眾訴訟代理人　牛豫燕　律師林瑞彬律師袁金蘭被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗送達代收人　蔡輝鵬上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年12月3日臺北高等行政法院98年度訴字第1030號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報期初餘額新臺幣（下同）86,837元，計入結算申報應退稅額抵繳之金額50,825,821元，減除分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額129,399,750元、依公司法或其他法令規定提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額21,760,530元、依公司章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之當年度已納營利事業所得稅額4,352,106元，期末餘額為144,776,967元，經被上訴人除核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為129,399,753元外，其餘照申報數，核定期末餘額為144,776,964元；嗣被上訴人查獲上訴人超額分配可扣抵稅額129,350,003 元，乃調整核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額49,750元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之可扣抵稅額8,366 元，依公司章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之可扣抵稅額1,673元，期末餘額為170,879,561元，除依所得稅法第114條之2第1項規定責令上訴人補繳稅額110,890,433元外，並按其超額分配之金額處1倍之罰鍰計129,350,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以復查決定書（下稱原處分）准予追減超額分配可扣抵稅額3元；上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第1030號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）依所得稅法第66條之4及同法第66 條之6規定可知，本案90年度分配89年度之盈餘，其實際分配日為90年4月27日，該日之股東可扣抵稅額帳戶餘額本已包含上訴人於90年3月30日所繳納屬89年度之營利事業所得稅，亦即上訴人於實際分配股利時，帳上已有充足之股東可扣抵稅額，可供分配後減除，無被上訴人所稱有超額分配股東可扣抵稅額情事。被上訴人引據之所得稅法施行細則第48條之8，係不當限縮解釋所得稅法第66條之4及第66條之6所稱之「分配日」，顯已逾越所得稅法母法之規定涉及到稅基之計算，此顯非技術性、細節性之事項，且違反「不當聯結禁止原則」、「法律優位原則」，又基於兩稅合一制度之目的，計算股東可扣抵稅額之「分配日」應指「實際分配股利日」而非「除息基準日」，綜上，所得稅法施行細則第48條之8顯有違憲之虞。（二）縱認上訴人股利分配基準日早於繳納稅款日有超額分配股東可扣抵稅額問題，惟上訴人於90年度被核定有超額分配股東可扣抵稅額情事前，即已先將相關資訊充分揭露予被上訴人，並主動辦理90及91年度股東可扣抵稅額之更正申報，且主動將90年度超額分配予股東之可扣抵稅額，與91年度少分配予股東之可扣抵稅額相抵後繳納稅款差額，國家稅收實未損失，被上訴人依所得稅法第114 條之2重複對上訴人稽徵，顯有違誤。（三）另上訴人於90 年度分配予國內股東華航公司部分之可扣抵稅額，因其大股東為航發會，屬依法免納所得稅之公益團體，其未獲配任何股東可扣抵稅額或未抵繳任何稅款，故縱認系爭年度稅額扣抵比率計算有誤，政府實際亦無任何稅收損失。（四）上訴人補報並補繳該筆超額分配稅款，符合財政部80年8月16日台財稅第801253598號函（下稱財政部80年8月16日函）之免罰要件，且上訴人係於94年7月4日即知曉被上訴人欲著手進行調查前，自動補報補繳稅款，應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳免罰規定之適用，本件僅為稅款徵納之日程安排問題，未有行政罰法第7條故意或過失違反行政法上義務之構成要件事實發生，亦無逃漏稅款之事實，股東可扣抵稅額帳戶餘額之正確性亦未受影響，實屬情節輕微，而有稅捐稽徵法第48條之2免罰之適用；再者，所得稅法第114條之2已於 98年5月三讀通過，所得稅法第114條之2修正案，將裁罰倍數由原來「1倍」修正為「1倍以下」，因此，縱本案有所得稅法第114條之2之適用，被上訴人亦應適用新修正之裁罰倍數，衡量本案情節之輕重，考量上訴人是否具有可罰性等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）所得稅法施行細則第48條之8係就所得稅法第66條之4第2項及第66條之6第1項作細節性及技術性之規範，俾使納稅義務人能明確依循，並無違背司法院釋字第657號及第367號解釋之情事。（二）營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情節之一者，就已經構成補繳稅額及處罰要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據。又上訴人90年度合計分配盈餘497,500,000元及所含之可扣抵稅額129,399,750元，其中分配國外股東之盈餘39,800,000元及可扣抵稅額10,351,980元，有上訴人申報之全年股利分配彙總資料申報書可稽，上訴人主張未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，顯屬曲解事實，核不足採。至各類所得扣繳暨免扣繳憑單核與股利憑單內容及性質不同，上訴人以之證明未有分配可扣抵稅額顯有誤解，相關可扣抵稅額資料仍應參見股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，不容混淆。（三）股東可扣抵稅額帳戶係屬累計帳戶，縱使因受扣抵稅額比率上限之限制，本次無法就帳戶餘額全數分配，其未分配之可扣抵稅額仍將留存帳戶，並於下次分配盈餘時分配，絕無因本次無法全數分配，帳戶餘額即無法再作分配之情形。（四）參諸財政部80年8月16日函所訂之調查基準日認定原則，本件之調查基準日應為94年7月1日，上訴人於94年7月4日始申請更正申報90年度「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」，並於同年月日繳納90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元，從而，上訴人雖於94年7月4日申請更正，並於同年月日補繳超額分配之稅款，惟均於調查基準日之後，尚難謂符合自動補報補繳免罰之規定。原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依上訴人提示之90年度股東常會議事錄、89年度按持股比例核計可分配盈餘明細表等資料查核，上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，可供分配盈餘846,070,697元，90年3月5日股東常會決議分配89年度盈餘497,500,000元，並訂定除權除息基準日為90年3月26日。準此，被上訴人依所得稅法施行細則第48條之8規定，審認本件之實際股利分配日為 90年3月26日，並無違誤。又依所得稅法第66條之6規定，上訴人稅額扣抵比率之計算，應以分派股息及紅利之基準日（即股東常會決議訂定之除權除息基準日90年3月26日）之股東可扣抵稅額帳戶餘額作為稅額扣抵比率之分子計算，本件上訴人於分派股息及紅利之基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為86,837元，其扣抵比率應為0.01﹪（股東可扣抵稅額帳戶餘額86,837元÷累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697元），分配股利總額所含之可扣抵稅額應為49,750元（股利淨額497,500,000×稅額扣抵比率0.01﹪）始正確，惟上訴人於計算股東可扣抵稅額比率時，卻將基準日後之90年3月30 日繳納89年度結算申報自繳稅額220,000,000元計入股東可扣抵稅額比率之分子，致虛增基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，明顯違反所得稅法第66條之3第2項第1款，以現金繳納稅額者，應以繳納日期作為計入股東可扣抵稅額帳戶餘額日期之規定，致稅額扣抵比率虛增為26.01%【（86,837＋220,000,000）÷846,070,697】，超過所得稅法第66條之6規定之比率0.01﹪（86,837÷846,070,697），致超額分配可扣抵稅額129,350,000元【實際分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750元－應分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元（497,500,000×0.01﹪）】，經被上訴人減除上訴人 94年7月4日補繳稅額18,459,570元後，核定補徵稅額110,890,430元，洵無違誤。（二）所得稅法第114條之2規定，營利事業違反該條第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1倍以下之罰鍰，為法所明定。是營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情節之一者，即已構成補繳稅額及處罰要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，此由所得稅法第114條之2條文規定及其立法意旨甚明。茲查上訴人90年度合計分配盈餘497,500,000元及所含之可扣抵稅額129,399,750元，其中分配國外股東之盈餘39,800,000元及可扣抵稅額10,351,980元，有上訴人申報之全年股利分配彙總資料申報書附原處分卷可稽，上訴人主張未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，顯與事實不符，核不足採。又有關可扣抵稅額資料應參見股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，至各類所得扣繳暨免扣繳憑單核與股利憑單內容及性質不同，上訴人以之證明未有分配可扣抵稅額云云，亦顯有誤解，不足採信。（三）上訴人超額分配可扣抵稅額係屬事實，依所得稅法第114條之2規定，營利事業應否補繳稅額及處罰，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人（即受分配對象）或所得人之股東身分為何？已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114條之2規定論斷依據。（四）股東可扣抵稅額帳戶係屬累計帳戶，縱使因受扣抵稅額比率上限之限制，本次無法就帳戶餘額全數分配，其未分配之可扣抵稅額仍將留存帳戶，並於下次分配盈餘時分配，以本件來說，上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，本次分配依所得稅法第66條之6規定計算之分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元，餘37,087元將繼續留存帳戶，並與除權除息基準日後繳納之稅額220,000,000 元留供下次分配，並無因本次無法全數分配，帳戶餘額即無法再作分配之情形。（五）再查上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750元，嗣被上訴人查獲上訴人分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第66條之6規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配可扣抵稅額129,350,000元，上訴人身為營利事業，應注意依所得稅法之規定計算股東可扣抵稅額比率，乃竟疏未注意，未以上訴人90年度股東常會議事錄及董事會議事會所載除權除息基準日為本件分配基準日，縱非故意，亦有過失，是被上訴人按超額分配可扣抵稅額處1倍之罰鍰計129,350,000元，並無不合。（六）本件經被上訴人查得發現上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表有異常，以94年7月1日北區國稅審一字第0940011273號函請上訴人說明90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報內容是否有超額分配情事，上訴人於94年7月4日始申請更正「股東可扣抵稅額帳戶變動明細表」，並於同年月日繳納90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元，參諸財政部80年8月16日函所訂之調查基準日認定原則，本件之調查基準日應為94年7月1日，然上訴人於94年7月4日始申請更正申報90年度「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及補繳超額分配之稅款，顯係於上揭調查基準日之後，可知本件上訴人係於被上訴人開始調查後始申請更正及說明之案件，尚難謂符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。又上訴人91年度是否少分配可扣抵稅額，與本件90年度超額分配係屬二事，上訴人如91年度有申報錯誤情事，應另案申請辦理更正，核與本件原處分核定正確與否無涉，上訴人不得以此為其本件有利之主張。（七）所得稅法第114條之2固於98年5月27日修正通過，將原按超額分配之金額處「1倍」之罰鍰，修正為處以「1倍以下」罰鍰，惟參諸刑法第10條第1項規定「稱以上、以下、以內者，俱連本數或本刑計算。」，本件超額分配可扣抵稅額129,350,000元，金額可謂甚高，原處分處以1倍罰鍰，尚無違反前揭修正條文規定。又參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦規範，應按超額分配之金額處1倍罰鍰，是原處分以上訴人違反所得稅法第66條之6規定，致超額分配可扣抵稅額129,350,000元，依首揭規定，按超額分配之金額，處以1倍之罰鍰，並無不合。且本件並無上訴人所主張稅捐稽徵法第48條之2「……應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」規定之適用。（八）被上訴人原處分以上訴人90年度股東可扣抵稅額有上揭超額扣抵情事，致超額分配可扣抵稅額129,350,000元，經減除上訴人94年7月4日補繳稅額18,459,570元後，核定補徵上訴人稅額110,890,430元外，並按其超額分配之金額處以1倍之罰鍰計129,350,000元，並無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：甲、令補繳稅額部分：原判決此部分駁回上訴人之訴，經核無不合，再論斷如下： (一)所得稅法第66條之6第1項前段：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」所得稅法施行細則第48條之8：「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」又公司法第240條第1項：「公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之。」第5項：「依本條發行新股，除公開發行股票之公司，應依證券管理機關之規定辦理者外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。」是以股份有限公司股東會依本條規定決議分派股利(股息及紅利)，除公開發行股票之公司，應依證券管理機關之規定辦理者外，於股東會決議日發生效力，股東會另定有配股基準日者，因於配股基準日記載於公司股東名簿之股東，始得受分派股利，從而發生股利分派之權利義務時點為股東會決議日或配股基準日，並非股利實際分配日。據此，根據所得稅法第121條授權訂定之所得稅法施行細則第48條之8，將所得稅法第66條之6第1項所稱分配日，規定為營利事業分派股息及紅利之基準日，其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準，此解釋性之補充規定，具有合理性，無違於一般法律解釋方法，並符合所得稅法第66條之6第1項之法律意旨，即與法律保留原則無所牴觸(司法院釋字第611號解釋參照)。上訴意旨指摘所得稅法第66條之6第1項所稱分配日，為實際分配日，所得稅法施行細則第48條之8規定，不合母法規定，增加所得稅法第66條之6所無之限制，違反法律優越原則，其顯非技術性或細節性事項，與司法院釋字第657號、第367號解釋相違云云，及以此為前提所為之各項指摘，並不足採。至因上開規定發生在股東會決議日或配股基準日後始繳納前1 年度營利事業所得稅款，致受配股利股東無法享有該部分之抵稅權利，則屬應否修正所得稅法第66條之6第1項，將股利分配日之前1年度結束日，其股東可扣抵稅額帳餘額加計次年度尚應繳納之前1年度營利事業所得稅稅額與未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額，以計算稅額扣抵比率之問題。上訴人執此項修法問題質疑所得稅法施行細則第48條之8規定，要非可採。 (二)依行為時所得稅法第73條之2第1項之規定，非中華民國境內居住之個人，及依同法第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用同法第3條之1規定。是以，非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，不適用兩稅合一制度，其受分配股利(盈餘)所得，係就源扣繳(所得稅法第88條)，除行為時所得稅法第73條之2第1項但書情形外，不得以其獲配股利(盈餘)總額所含之稅額，抵繳稅款。固然營利事業給付予非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業以股利或盈餘時，應開具扣繳憑單予納稅義務人(同法第92條)而非股利憑單。然原判決認定上訴人90年度合計分配盈餘497,500,000元及所含之可扣抵稅額129,399,750元，其中分配國外股東之盈餘39,800,000元及可扣抵稅額10,351,980元，旨在說明上訴人分配予外國股東之盈餘(股利)時，同時含有可扣抵稅額，並以上訴人申報之全年股利分配彙總資料申報書為證，其既未認定上訴人有開具股利憑單予國外股東，亦未以任何股利憑單為認定依據。上訴意旨指摘原判決認分配予國外股東部分，亦應參見「股利憑單」而非「扣繳憑單」，顯有應適用所得稅法第73條之2而未適用，且有應適用所得稅法第88條、第92條規定而未適用，卻錯誤適用同法第102 條之1違法情事云云，尚有誤會。乙、罰鍰部分： (一)原判決認上訴人符合行為時第114條之2第1項第3款：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰︰……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者」之處罰要件，已敘明其得心證之理，核無不合。上訴意旨所舉稅務違章案件減免處罰標準第7條：「依所得稅法第114條之2規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。……」本件與該規定之要件不該當，原判決自無適用該規定之餘地。再該規定既係減免處罰，足見仍認即使在營利事業超額分配可扣抵稅額，而該營利事業之股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有之情形，仍符合所得稅法第114條之2第1項第3款之處罰要件，僅是免除其處罰之法律效果而已。是以上訴意旨指摘原判決未適用判決時已生效之稅務違章案件減免處罰標準第7條規定，以致誤認本案屬應依所得稅法第114條之2處罰案件，然稅務主管機關既已透過嗣後公布之稅務違章案件減免處罰標準，明定在未有漏稅情事下無需處罰，原判決有不適用稅務違章案件減免處罰標準第7條之違法云云，並無足採。 (二)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。上開行為時所得稅法第114條之2第1項第3款「處1倍之罰鍰」之規定，於98年5月27日經修正為「處1倍以下之罰鍰」，修正後之規定有利於上訴人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，於本件應有適用。又本件既是應按超額分配可扣抵稅額處1倍以下之罰鍰，涉及被上訴人裁量權之行使，又無裁量縮收至零之情事，應由被上訴人適用修正後所得稅法第114條之2第1項第3款規定再為裁量處罰。原判決逕認行為時所得稅法第114條之2第1項第3款雖有修正，然被上訴人原處超額分配可扣抵稅額處1倍以下之罰鍰，並未違反修正後所得稅法第114條之2第1項第3款規定，代被上訴人行使裁量權，適用法規不當，此部分原判決違背法令。丙、從而，原判決關於令補繳稅額部分，既無不合，此部分上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回；原判決關於處罰鍰部分，則適用法規不當，上訴意旨執以指摘，求予廢棄此部分，為有理由，原判決此部分應予廢棄，並由本院本於原判決確定之事實，將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人適用修正後所得稅法第114條之2第1項第3款規定為裁罰。又行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」第45條第1 項：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件違章行為發生於行政罰法95年2月5日施行前，被上訴人於96年間裁處，自有行政罰法第18條第1項之適用。營利事業之股東為中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業者，其無受分配可扣抵稅額之抵稅權，再參酌稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定之精神，營利事業有違反所得稅法第66條之6規定，超額分配可扣抵稅額之違章行為時，其股東有無為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，該違章行為所生影響自有不同，被上訴人重為裁罰時，應審酌之，自屬當然。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　9　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　鄭　忠　仁法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　10　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1309號

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