99年度判字第131號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 02 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第131號上　訴　人　靖海投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張森陽被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2 月29日高雄高等行政法院96年度訴字第945號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）863元，被上訴人初查，認定上訴人當年度借款60,281,412元予訴外人林美智，作為購買上訴人持有之一揚科技股份有限公司（下稱一揚公司）、旭海國際股份有限公司（下稱旭海公司）及膺豐營造股份有限公司（下稱膺豐公司）之股權價金，並約定借款期間自93年2月6日至94年8月6日止，乃核認增列利息收入2,537,061元，並核定本期利息收入為2,537,924元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）僅屬行政規則性質，該準則第36條之1關於利息所得設算之規定，顯已逾越租稅法律主義所要求行政規則僅得規範技術性、細節性之容許範圍，增加所得稅法所無之納稅義務，有違所得稅法第22條、第24條及實質課稅原則及不當連結禁止原則。次按所得稅法第14條第4類關於利息收入之規定，其有關利息收入之範圍、內容，當應回歸民商事法，而民商事法關於利息請求權之規定，固有當事人意定之消費借貸契約及法定利息之債，然消費借貸契約既非以有償為必要，債權人請求時亦無須附加利息之必要，且鑑於商業會計處理準則亦乏相關規定，課予公司須將貸予股東或他人之款項按市場利率設算利息收入之規定，故依法規體系解釋，則所得稅法亦當從之，是以，除當事人已有約定利息外，於計算營利事業所得稅時，不得僅因有借款之情形，而自行擬制利息收入課稅。又上訴人與林美智於93年2月5日所訂定之借款契約，係作為設定土地抵押權及執行追索債權之依據，上訴人並無真正出借資金予他人之意思，而擬以所出售之三家公司股權與林美智所有之前鎮區○○段等3筆土地處分後之相對價金進行互易，是本件不該當於查核準則第36條之1「挪用代收款」、「出借資金予他人」之情形；又上訴人售予林美智上開三家公司之股權價金，業已含括遲延給付期間之代價，且所售價額亦高於時價。況林美智於93年中過世，被上訴人卻僅就借款本金部分，核定林美智遺產未償債務，卻又核定當年度上訴人有應收未收之利息收入2,822,196元，將同一借款利息事實而為歧異認定，顯有割裂適用稅法之不當，違反平等與誠信原則。再者，查核準則第36條之1所規定之「擬制推定」設算利息，然所得稅法並無授權或明文依據，此亦有違租稅法律保留原則。另本件被上訴人認為上訴人交易股權之對象，與上訴人股東間有親屬關係，則被上訴人自應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則處理，而非依查核準則第36條之1之規定調整上訴人利息收入。而被上訴人核定支出285,135元與設算利息收入2,537, 061元均係基於同一原因事實，自應於設算利息前先予減除利息支出部分。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列93年度利息收入2,537,061元及核減利息支出 285,135元部分均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人將資金貸與林美智，並訂有借款契約，其間存有資金借貸關係甚明，至其資金之運用及事後清償方式之變更，並非本件法律成立之要件。又本件系爭借款60,281,412元，雙方約定借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，復因林美智於94年3月24日死亡時尚未清償，被上訴人按其申報數全額核認係林美智死亡前之未償債務，且該遺產稅因撤回復查申請而確定。本件乃係同一債權債務之事實，依分屬不同之租稅客體，分別核定遺產稅及營利事業所得稅，不生割裂適用法律，而有違平等原則與誠信原則之情形，亦與憲法第19條規定無違。另按所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條第2項及查核準則第27條前段規定，上訴人當年度出借資金所應收之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生制年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目入帳，原查據此設算上訴人此部分利息收入，並無不合。又本件上訴人股東無息借用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，查核準則規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，亦與實質課稅原則及比例原則不悖。復按，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，該準則第36條之1規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息之技術性、細節性規定，自與租稅法律主義無違。又查核準則第36條之1與公司法第53條規定固有相近處，惟該查核準則之規定，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束，自應適用於所有「公司組織」。另上訴人當年度利息支出申報285,135元，被上訴人以上訴人之其他應收帳款依查核準則第36條之1第2款規定應予設算利息收入，惟上訴人尚有借款850萬元並列報其相關利息支出285,135元，遂依查核準則第97條第11款規定減除前開借款後之剩餘其他應收款予以計算利息收入，即調減利息支出285,135 元。此部分上訴人均未對其提起復查及訴願程序，是本部分上訴人主張顯不合法，應予駁回等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。（第2項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及行為時查核準則第36條之1所明定。又前揭查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則（現行查核準則第1條已於94年12月30日修正，本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之，故現行查核準則已屬法規命令之性質），乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第36條之1之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸，自得予以適用。㈡揆諸前開查核準則第36條之1規定之規範意旨，主要係出於稽徵經濟原則之考量，強調營利事業之資金必然會用於營利目標上，倘營利事業之資金非因資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人牟利，營利事業之資金本身即在供己營利之用，故不會供他人牟利而不收取資金運用而生之利息，惟營利事業可能對稅捐稽徵機關隱藏其事，查核其事又耗費稅捐機關有限之人力及物力，因此從稽徵經濟之角度出發，採取擬制設算之方式認定其利息收入，故其重視營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，而未馬上流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有牟利活動存在，而進行利息設算。又查核準則第36條之1之規定，係為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私用或防免公司與他人藉故不收取利息而規避稅賦情形，訂定之技術性、細節性事項規範，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該規定基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稽徵機關設算而擬制有該所得，自無須另行舉證證明之，此尚未逾越所得稅法等相關之規定。而該條就文義解釋而言，公司之自有資金及外來資金均在該條文義涵蓋範圍內。亦即公司將資金無償貸與他人，不論其資金來源為何，均應設算利息收入。從而，上訴人主張查核準則第36條之1「擬制推定」設算利息，所得稅法之本法中未明文規定或授權，違反租稅法律保留原則、實質課稅原則及不當連結禁止原則，係屬無效之法令云云，顯不足採。㈢本件上訴人於93年2月5日出售系爭股票予林美智，股票價款合計60,281,412元，而林美智以欲其出售共有之高雄市○鎮區○○段253、261-3、261-4等地號3筆土地之價金支付上開價款，而上訴人於93年2月5日另與林美智簽訂借款契約，約定由上訴人借款60,281,412元予林美智，作為購買上訴人所有系爭股票之價金，借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，借款期間約定無息，由林美智提供系爭3筆土地予上訴人設定最高限額1億元之抵押權，並由林美智另開立3紙本票予上訴人以為擔保，林美智截至94年3月24日死亡前均未給付該借款，而上訴人嗣後於94年間始以上本票3紙聲請本票准許強制執行，此有借款契約書、土地登記第二類謄本、本票3紙、林美智之死亡證明書及臺灣高雄地方法院簡易庭94年度票字第24099號裁定附於原處分卷及本院卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪信實。惟查上訴人與林美智於93年2月5日簽訂之借款契約內容，確實記載由上訴人借款60,281,412元予林美智，作為購買上訴人所持有系爭股票之價金，雙方約定借款之期間自93年2月6日起至94年8月6日止之情，足認林美智於買賣股票時，因無法現時給付系爭股票價款予上訴人，上訴人乃於93年2月5日另與林美智訂定借款契約，約定由上訴人借款60,281,412元予林美智，作為購買上訴人所有系爭股票價金，換言之，上訴人將林美智未給付之股票價款以借款方式出借予林美智。而查上訴人於93年間確實未向林美智收取系爭股票之價款，且上訴人該借款期間亦未向林美智請求給付借款，亦未收取利息，即上訴人係依據其與林美智之借款契約約定，於該借款期間內未向林美智請求返還借款，足見上訴人有將林美智未給付之股票價款以借款方式出借予林美智之事實。又查，上訴人於93年2月間出售系爭股票予林美智，該股票價款固屬上訴人公司之其他應收款，惟查其他應收款於資產負債表係列在流動資產之會計科目項下，所謂「流動資產」，係指包括現金、銀行存款等，在一年或一個營業週期內可轉變成為現金之資產，則上訴人既於93年2月間出售股票予林美智，應收之股票價款原即應於一年內收回，惟林美智並未給付該筆股票價款，且依上開上訴人與林美智簽訂之借款契約記載，業已約定由上訴人借款60,281,412元予林美智，作為購買上訴人所有系爭股票價款，借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，林美智截至94年3月24日死亡前均仍未給付該筆借款，況上訴人於上開借款契約約定期限內（93年2月6日起至94年8 月6日止）無催收系爭借款，上訴人亦未另向林美智催收系爭股票價款或為其他法律上權利之主張，就其經濟實質而言，上訴人殆未收取之股票價款，已與上訴人貸出款項予他人使用並無不同，此均足認上訴人有一方面貸出款項並不收取利息情事，則上訴人於93年間對林美智確實有借款債權60,281,412元存在，洵屬明確。則上訴人事後全然否定其出借資金予他人之事實與企圖，主張其與林美智於93年2月5日簽訂借款契約，係為設定土地抵押權及作為未來執行追索債權之依據而訂定，係擬以該出售之3家公司股權與林美智所有之前鎮區○○段3筆土地處分後之相對價金進行互易云云，然上訴人未能提供與其所述相符之課稅資料以實其說，而盡其協力義務，空言否認，即無足採。則被上訴人認定上訴人93年度對林美智有系爭借款60,281,412元存在，依據查核準則第36條之1之規定，予以設算利息收入，所為之核定，自無違誤。㈣末按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第11款所明定。而按所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。本件上訴人於93年2月5日無償借款60,281,412元予林美智，上訴人未向林美智行使催討系爭借款，容認系爭款項存在，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔利息支出，此有轉帳傳票及大眾銀行放款利息收據附於原處分卷可稽，應堪信實。則上訴人無異係將巨額資金貸款予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，本於收入與費用配合原則，相當於貸出款項所支付之利息即非營業必須之費用，自不得認列。從而，被上訴人依據查核準則第97條第11款規定，自該年度列報利息支出項下減除285,135元，所為之核定，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定，除新增「除屬預支職工薪資者外」之除外規定外（核與本案無關），其餘條文內容係同司法院釋字第650號解釋之財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，是本件應有上開解釋之適用，合先敘明。（二）次查，本件原處分係依行為時查核準則第36條之1第2項規定設算上訴人93年度有借款60,281,412元予林美智，作為購買上訴人所持有之一揚公司、旭海公司及膺豐公司之股權價款，並約定借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，乃核認增列93年度利息收入2,537,061元，並核定本期利息收入為2,537,924元等情，為原審依法認定之事實；該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬失所附麗，訴願決定及原判決不及適用上開解釋而遞予維持，俱有未合，上訴意旨指摘原判決引查核準則第36條之1第2項為違憲，竟予適用，求為廢棄原判決，為有理由，應由本院將原判決廢棄，又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以昭折服。六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　劉　介　中法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　12　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第131號

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