最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1326號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1326號上訴人　財政部臺中關稅局代　表　人　林清和被上訴人　永業進出口股份有限公司代　表　人　唐如萱訴訟代理人　林恆鋒　律師張朝棟　律師上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國98年4月1日臺中高等行政法院97年度訴字第462號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於民國96年1月5日委由富盈報關有限公司(下稱富盈公司)向上訴人連線報運進口德國產製之PORSCHE汽車2UNT(報單號碼：第DB/D2/96/095D/0089號)，原申報第1項單價為FOB USD 97,536/UNT、第2項為FOB USD 121,724/UNT，因屬價格應審案件，上訴人乃依關稅法18條第2項及第3項規定，准由被上訴人繳納保證金新臺幣(下同)4,211,538元，另營業稅571,133元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請財政部關稅總局驗估處(下稱驗估處)查價簽復：「本案報單第1項請按FOB USD103,767/UNT核估、第2項請按FOB USD122,275/UNT核估」，案經上訴人重行核算結果，核定應徵進口稅費計4,929,475元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進口稅費146,804元(包括進口稅48,272元、推廣貿易服務費89元、貨物稅80,912元及營業稅17,531元)。被上訴人不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟二、被上訴人起訴主張：凡上訴人要求與本案有關之資料，被上訴人均已提供，如進口報單、貨物收據、德國原廠西元2006年、2007年式之車身及選用配備價格證明文件、進口契約等，縱使與本案無關之資料，亦應上訴人之要求，被上訴人全力配合而為提供，非但被上訴人所提之資料均已充足證明本案貨物之最終交易價格即為被上訴人原申報之價格，並無包括其他依關稅法第29條應計入交易價格之其他費用，如保固理賠費用、道路救援費用等，且交易相對人出口商亦能證實被上訴人所指之交易價格即為最後之價格，此外並無其他費用，則於被上訴人提供如此完善客觀且可計量之資料下，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，以被上訴人真實之交易價格作為完稅價格，尚不得以毫無明確證據得以證明下，率然稱對本案交易價格仍有合理懷疑，則上訴人除已重大違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項之規定外，亦忽視被上訴人積極全力配合提出證據之努力，跳躍關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條而適用關稅法第35條，既違反應適用關稅法第29條之義務，亦違反租稅法定主義，形同架空關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條之規定，是以上訴人於本案貨物完稅價格之核估，顯然違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：本件根據被上訴人提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且被上訴人無法確實釐清。另根據被上訴人98年2月23日行政準備書狀附件「永業進出口股份有限公司保固明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用爭議。又96年度亦仍存在道路救援費用之問題，既經查有具體之合理懷疑，則上訴人依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法。另根據進口協議書，被上訴人係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份西元2007年之保時捷車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，又被上訴人提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責人與被上訴人公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另被上訴人並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當等語資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：(一)依上訴人復查決定及訴願答辯之理由，上訴人認本件有關稅法第29條第5項所稱「對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」之情形，主要論據係以：因被上訴人提供之買賣雙方進口協議書之約定，系爭來貨之保固責任係由賣方負擔，依據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評論20.1保固費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，又發現被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，懷疑被上訴人有保固費用應計入系爭來貨實付或應付價格之情形，並以被上訴人所提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有保固支出，而被上訴人對此一問題所為之答復則為「未曾經驗，無法回答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內……」，因而對被上訴人之說明認有疑義。然按被上訴人95年度申報營利事業所得稅，於申報該年度之費用項下縱有保固理賠支出，惟此一支出，如何與其後所發生之本件96年度進口之系爭來貨有關，上訴人並未說明其所懷疑之內容；又該保固費用之產生，依被上訴人上開說明，顯已表示與系爭來貨之計價無關，上訴人如認其說明不足，應就所懷疑之情形，進而命被上訴人就該部分支出之具體相關帳證提出供核，而上開帳冊屬被上訴人依法應製作保存者，客觀上並無不能查證，且被上訴人亦未明白對上訴人命提出帳證之要求，予以拒絕，況上訴人尚得依關稅法第42條規定以必要之方法予以調查，以取得所需之帳證。是以本件上訴人處理之經過，上訴人對此尚得查證之事項，並未進行必要之查證，客觀上尚未達無法核實認定完稅價格之程度。上訴人自不得於尚能查證之情形，不予作必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向被上訴人說明，使被上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，尚難認已合關稅法第29條第5項規定，亦難認上訴人為本件處分，已為必要之理由記載，或已合法補正。(二)至上訴人所指被上訴人所列「道路救援費用」部分，認在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分一節，於復查決定及訴願答辯中，均未為主張及說明其理由，已難作為本件系爭處分之理由。況上訴人如以被上訴人95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係被上訴人依據賣方開立之單據，匯款給賣方。上訴人認若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，付款對象應為國內道路救援業者，不該匯款給德國賣方，而認有可疑。上訴人為查明被上訴人匯款用途，驗估處曾請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，然因德商無法對於上訴人查證之事項予以明確答復，上訴人自應就該項可疑再向被上訴人提出查證。而驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請被上訴人就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，被上訴人答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」被上訴人上開答復，僅能認被上訴人否認與出口商間有道路救援之合約存在，且被上訴人95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，被上訴人匯款給賣方，被上訴人亦有其說明，上訴人亦應予查證，尚難即認係貨價之一部分。(三)又上訴人以系爭來貨無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由，僅稱「查無同法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考。」、「另訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用同法第33條規定以『國內銷售價格』核估」、「另查無同法第34條規定之相關資料可資引用」。上開理由，除對於無法適用關稅法第33條部分，有說明外，均未為具體之說明，雖如確無資料，固無法說明何以不存在資料，然亦應予被上訴人有提出據以適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定可能之機會，亦難逕認系爭來貨無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定。(四)此外，上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？上訴人並未於復查決定中予以載明，亦未於被上訴人向行政法院起訴前說明或補正其內容。至本件訴訟準備程序時上訴人雖具狀稱其所指之「合理方法」為：⒈被上訴人稱其進口貨物大幅調整降低價格之原因，在於與平行輸入貿易商競爭。⒉被上訴人與出口商間之交易幣別自93年8月1日起由歐元改為美金。⒊進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同。等交易之事實，依同法第35條規定按合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當等語。然究上訴人上開說明，仍未就上訴人核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第 29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。又上訴人參酌「進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同」一節，於本件言詞辯論時，上訴人主張據以核估之「查得資料」，係自網站查得之美國進口商公布之最高進價，但不知其資料來源。再依卷附上訴人於98年1月15日在原審97年度訴字第393號進口貨物核定完稅價格案(被上訴人與本件相同，亦與本件為相同之爭點)準備程序時，對於為何適用關稅法第35條所為之說明為：「……我們根據查得資料，經過評估，是以最有利於被上訴人的方式來核估。本日所提完稅價格說明有詳細資料分析。我們是根據三個要點，亦即最大競爭對手美國來的，美國與歐洲商賣是以美金計價，車子德國生產後，銷往北美地區及臺灣貨物性能沒有改變，而後根據送給我們的商業發票……車子的選擇性配備部分均有代碼，我們以配備計價。我們予以解密……」等語。依上情形，上訴人所據核定完稅價格之主要資料，其背景來源自欠明瞭。上訴人據以作為本件系爭來貨核定完稅價格之查得資料，自有瑕疵，上訴人上開說明，亦不足以說明其未違反關稅法施行細則第19條第5款不得以「輸往其他國家貨物之價格」為依據之規定。是本件上訴人適用關稅法第35條之規定核定系爭來貨之稅價格，其理由亦欠完備，且尚不能認已有足夠事證，作為得依該條規定核定本件系爭來貨完稅價格之依據等由，為其判斷之基礎。五、本院按：所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明力者，始足當之。若一種事實得生推定證據之效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以單純論理為臆測之根據，而就應證事實為推定之判斷，證據之證明力，應由審理事實之法院依自由心證認定之，並於判決理由項下記載得心證之理由。否則，即為判決不備理由；而所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為之價值判斷之法則而言。例如依證書之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上能符合者始足當之，若缺此符合即屬違背論理法則。另所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審以上訴人依關稅法第35條規定核定本件系爭進口汽車之完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」，其處分之理由，始為完備；且上訴人不得於尚能查證之情形，不為必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向被上訴人說明，使被上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。且上訴人認系爭進口汽車無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由，僅稱「查無同法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考。」「另訴願人( 即被上訴人)雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用同法第33條規定以國內銷售價格核估「另查無同法第34條規定之相關資料可資引用」等。然上開理由，除對於無法適用關稅法第33條部分，有說明外，均未為具體之說明，雖如確無資料，固無法說明何以不存在資料，然亦應予被上訴人有提出據以適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定可能之機會。此外，上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？上訴人並未於復查決定中予以載明，亦未於被上訴人向原審起訴前說明或補正其內容為由，因而認定上訴人適用關稅法第35條之規定核定系爭來貨之完稅價格，其理由亦欠完備，且尚難認已有事證，得依該條規定核定本件系爭來貨之完稅價格，因將原處分(即復查決定)及訴願決定撤銷，著由上訴人調查後，另為適法之處分。經核於法並無不合，且與證據法則、論理法則與經驗法則無違，亦無理由矛盾之處。上訴意旨略以：原審未審酌相關文件作成之判決，而上訴人依關稅法第35條之規定，按查得合理價格核定完稅價格，適法允當；驗估處已多次發函請被上訴人配合提供進銷存帳簿等資料，被上訴人拒不提供，原審竟將舉證責任反轉予上訴人，有違證據法則。又關稅法並未明文規定上訴人應主動以書面向被上訴人說明價格之核估合理方法，因關稅核估之精神在於被上訴人能克盡協力調查義務，並與上訴人共同尋得該核價基礎。被上訴人對於進口貨物完稅價格之核定方法有瞭解需求時，得依關稅法第36條規定以書面請求海關說明，海關應以書面答復，被上訴人對於道路救援業務係由進口商統籌辦理之主張，係於提起行政訴訟時始提出，該費用在性質上是否為實付或應付之價款而屬貨價之一部分，上訴人自無從於復查決定說明或於訴願中答辯，原判決要求於復查決定中說明，有違證據法則、論理法則及經驗法則；而本件依關稅法第35條之規定核估完稅價格，係考量生產國別、物理特性、品質及商譽等因素，參酌同法第31條同樣貨物核估原則，查得對被上訴人最有利之價格資料，並非自出口國取得「之輸往其他國家貨物之價格」，並未違反關稅法施行細則第19條第5項之規定云云。指摘原判決理由矛盾，無非重述為原審所不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨執上開各節指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另上訴人所舉原審97年度訴字第347號、第372號、第393號、第410號判決所持之見解與本院不同，並不生拘束本院之效力，且上開347號、372號判決亦分別經本院99年度判字第1115號、第1085號判決廢棄在案。附此敘明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　鄭　忠　仁法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日書記官　王　福　瀛

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