99年度判字第1328號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 12 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1328號上訴人　東碩資訊股份有限公司代　表　人　曹賜正訴訟代理人　郭宗銘被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　李秋娟梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院96年度訴字第4261號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人經營電腦及其週邊設備批發業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）26,723,226元（下稱系爭研發支出）及可抵減稅額9,008,551元，經被上訴人核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人就系爭年度研究新產品、新技術及改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，已提出系爭74項研發專案之產品開發計劃書、產品開發/進度表、產品計劃說明、研發流程圖、研發過程之記錄及報告、公司組織圖、參與研發工程人員名單、工時紀錄、研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用總分類帳及部分會計憑證，另提出VT2300L1、DU2450N1、RM6200Q1、HU2940G1及RU2340S1專案之詳細研發記錄、VT2300L1等專案之開發進度計劃表、新產品開發申請單、新產品開發規格表及產品企劃書等文件，足證上訴人有研發事實，且上訴人所研究新產品（如機上盒、藍芽傳輸器及2.4GHz無線簡報器等）確具創新高度，被上訴人不得逕以不符民國93年10月26日修正公布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年投資抵減辦法審查要點）附表規定為由，否准系爭研發支出之認列。（二）本件係93年度營利事業所得稅事件，應適用89年4月21日發布之「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減辦法審查要點）規定，被上訴人適用93年投資抵減辦法審查要點第7點規定，認上訴人應向大陸地區子公司收取權利金云云，有違法規不溯及既往原則。且上訴人雖委請大陸東莞廠生產產品，惟其銷售收入既屬上訴人，依經濟部工業局96年2月7日「研商促進產業升級條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議紀錄，仍得列報投資抵減。另大陸昆山廠為上訴人百分之百轉投資之東碩電子（昆山）有限公司所有，上訴人縱未向該廠收取權利金，仍得將其運用研發成果產生之效益，以投資收益方式全數回收至我國，依經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄，應以其產品回銷上訴人之比例即93.59％，准予認列研發支出及投資抵減稅額等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）適用投資抵減之研發支出，應限於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍，始不致過度犧牲稅捐之公平性與中立性。又上訴人如未能依規定檢齊研究發展計劃及紀錄或報告等有關證明文件，即應受不利益處分之結果。（二）上訴人雖主張於系爭年度有TV BOX等新產品及影像處理等新技術之研發事實，惟其產品計劃說明內容係有關產品介紹或使用手冊，與其對外網頁之產品資訊相同，且各研發計劃之研發人員名單皆相同，未能提示具體詳細之研究計劃、研發流程圖、研發過程之紀錄或報告、參與研究人員之完整工時紀錄、研發項目列示領料及用料有關紀錄等資料供核，且依上訴人93年度年報資料，其新產品KVM 及USB2.0已於90年間研發問世，有關產品開發計劃書專案名稱乃配合系統廠商產品差異化訴求，所為週邊產品之修正，核屬舊產品之改良與修正，並無具體性及通盤性之研究計劃，均難認有研發事實。又所主張研發之產品或技術，非專供自行使用，係將產品研發更新後技術移轉至大陸子公司生產，惟未取得相關之權利金或其他合理之報酬，有違收入成本費用配合原則及子公司會計獨立之精神，更與93年投資抵減辦法審查要點第7點規定不符。（三）另上訴人主張其大陸昆山廠回銷上訴人之比例93.59％，至少應有同比例之研發支出可資認列云云，所述於法無據。所引經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄內容，與本件上訴人之大陸地區子公司有自行接單銷售之情形不同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故所謂從事相關產業之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的有違。（二）上訴人主張其於系爭年度適用投資抵減之研發專案共計74案，其中部分未據上訴人提出相關研究與發展計畫書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。是上訴人主張於系爭年度有此等專案之研究發展，進而申報研發費用，自無可採。其餘專案或於開發時市場已有相同產品；或屬例行性開發市場業務，或就其自有產品應客戶要求之規格進行修正補強或既有產品之改良，均無創新高度、或非屬創新產品；或屬例行性開發市場業務之一環，即均係利用前既有之製造技術，對市場一般性產品或現有產品之品質、規格及型號加以改良、組裝（改裝）、測試及修正以迎合客戶或市場需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，自難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，自非屬研究發展之範圍。（三）又第M249310號「USB集線器構造改良（二）」於系爭年度前之92年11月27日即提出專利申請，自與系爭（93）年度之研發活動無涉。另新型第M252182號「USB集線器發光面版構造」屬HU29451之專案，惟該專案非上訴人於本件訴訟程序中主張之系爭74項研發專案範圍。至上訴人就系爭年度之研發費用支出，雖於原審法院審理時另提出相關之資料，惟上訴人系爭各專案之開發既非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，則其就各該專案支出之費用，自無從抵減當年度應納營利事業所得稅額，即難執上開資料為有利於上訴人之認定。（四）再上訴人研發之產品或技術，並非專供其自行使用，係將產品研發後技術移轉至大陸地區子公司生產，且未取得權利金或合理之報酬，與93年投資抵減辦法審查要點第7點規定不符，自不得享投資抵減之優惠。再上訴人之大陸地區子公司於上訴人移轉產品研發成果後，有自行接單銷售予母公司以外之第三人情事，與經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄有別，故上訴人執以主張至少應按大陸昆山廠回銷上訴人之比例認列研發支出及投資抵減稅額云云，洵無可取等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第6條第2項定有明文（本條例已於99年5月12日廢止）。查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破。故必須是從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬本條例獎勵之範疇。又依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……」而財政部為執行上述促進產業升級條例及投資抵減辦法，先後於89年4月21日發布89年投資抵減辦法審查要點，及於 93年10月26日修正發布93年投資抵減辦法審查要點。其中93年投資抵減辦法審查要點附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三（七）」：「研究新產品或新技術事實之認定：……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」固為89年投資抵減辦法審查要點所無。然因促進產業升級條例給予租稅優惠，旨在促進產業升級，故公司之研究與發展，自須有助於產業升級，始能享有該條例規定之租稅優惠。上述附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三（七）」所規範者既僅為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，自非促進產業升級條例所要鼓勵之研究發展範圍，此乃適用促進產業升級條例第6條規定之當然解釋，故雖89年投資抵減辦法審查要點無此規定，但適用結果並無不同。（二）經查：（1）本件原判決已就上訴人本年度列報之74項研發專案何以不得認定合於投資抵減辦法第2條所規定之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、改進提供勞務技術」或「改善製程」之內涵，而不屬促進產業升級條例第6條所規定之研究發展等情，依調查證據之辯論結果，分項詳述得心證之理由甚明，核與經驗法則及論理法則無違。而促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之規定，既旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級暨能對現有產品及生產技術作重大之突破，故須是從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬本條例獎勵之範疇；另93年投資抵減辦法審查要點附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三（七）」所規範者為適用促進產業升級條例第6條規定之當然解釋，得援以判斷本件即93年度之研發事項是否合於促進產業升級條例之投資抵減要件等節，均已如前述，故原判決據以認定系爭74項研發專案不合列報投資抵減之要件，即無不合。又原判決以是否有「創新高度」判斷系爭74項研發專案是否合於列報投資抵減之要件，乃基於促進產業升級條例規定租稅優惠之目的，核與專利法之規定無涉，故上訴意旨以本件不得適用93年投資抵減辦法審查要點之規定，且專利法關於技術創新高度之規定不得援引至投資抵減之審查云云，指摘原判決有適用法規不當之違法，即無可採。又投資抵減辦法第2條所規定之研究與發展支出，除公司為研究新產品或新技術所支出者外，固尚包含「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」所支出之費用，惟原判決亦已敘明系爭74項研發專案中可能涉及此部分者，亦難認有「改進生產（勞務）技術或改善製程」情事。至上訴人是否因系爭74項研發專案獲致豐厚營收，核與其等是否合於投資抵減之租稅優惠要件，並無必然關係，故上訴意旨援引投資抵減辦法第2條規定及以研發之新產品為抗告人帶來豐厚營收等情，指摘原判決有不適用法規之違法云云，亦無可採。另系爭74項研發專案是否合於促進產業升級條例第6條規定之研究發展，本屬原審應依職權認定事實適用法律為判斷之事項。是否有送請經濟部工業局表示意見之必要，核屬原審調查證據之職權行使範圍；此外上訴意旨就原判決關於系爭74項研發專案不合促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條所規定研究發展之認定，有違論理法則、認定事實不憑證據及理由不備等之指摘，無非係就原審之認定事實及證據取捨事項為爭議；惟證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，自無足採。（2）又依上述促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定，可知，必須公司主張之研發事項合於促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第2條規定之研究發展，其因此發生合於投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點規定之支出，始得為促進產業升級條例第6條所規定投資抵減租稅優惠之列報。而93年投資抵減辦法審查要點第7點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」之規定，係自研發成果之使用情形，作為投資抵減之租稅優惠准否列報之要件，故其係與研發案性質上是否合於促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定之研究發展，分屬不同要件之審查。是雖研發成果之使用合於93年投資抵減辦法審查要點第7點規定，若其研發專案性質上係不符促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定之研究發展，亦無從准其投資抵減之列報。經查：上訴意旨另主張原判決不應援引93年投資抵減辦法審查要點第7點規定，及援引財政部臺灣省北區國稅局98年9月14日北區國稅審一字第0980022332號函發布之「財政部臺灣省北區國稅局審理臺灣母公司研發成果供海外子公司使用申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件審理原則」、財政部99年4月13日臺財稅字第09904901120號令修正發布之投資抵減辦法審查要點（下稱99年投資抵減辦法審查要點）第7點規定暨關於大陸地區亦屬我國領域之指摘，無非為主張本件不得因上訴人將公司研發之產品或技術供大陸地區子公司製造、使用，未取得合理之權利金或報酬，而否准上訴人投資抵減之列報，縱應適用此等規定，亦可依上訴人壓低對大陸地區子公司進貨價格之移轉訂價文據證明利潤仍留上訴人，而准認列上訴人之投資抵減列報云云。惟上訴人本年度列報之系爭74項研發專案並不符合促進產業升級條例第6條規定之研究發展等情，已經原判決認定甚明，並無不合一節，已詳如前述。則依上述說明，本件自不因是否適用93年投資抵減辦法審查要點第7點規定為審查，或未適用財政部臺灣省北區國稅局98年9月14 日北區國稅審一字第098002233 2號函及99年投資抵減辦法審查要點第7點規定或大陸地區應否認定為我國領域，而影響原判決之結論，故上訴意旨執以指摘原判決違法，並無可採。再原判決雖如上訴意旨所稱僅就上訴人昆山廠認與經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄有別，而有未論及上訴人東莞廠之情。然經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄係謂：「……『若交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金之問題』……」等語，已經原判決認定甚明，可知此會議紀錄係涉及93年投資抵減辦法審查要點第7點規定應如何適用之問題，惟本件之結論並不因是否適用93年投資抵減辦法審查要點第7點規定而受影響，已如上述，故上訴意旨以原判決有上述疏漏指摘原判決有不備理由、認定事實不憑證據及重要證據漏未斟酌之違法云云，亦因與判決結論無影響，原判決仍應維持。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　鄭　忠　仁法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1328號

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