99年度判字第1336號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 12 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1336號上訴人　百年建設股份有限公司代　表　人　秦綏遠訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7 月17日臺北高等行政法院96年度訴字第3733號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）-34,287,914 元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677元及項次15「彌補以往年度之虧損」0元，經被上訴人分別核定為0元、32,027,310元、85,862,120元及0元，據以加徵10%營利事業所得稅3,673,897元，而以民國（下同）93年12月15日核定通知書通知上訴人補繳稅額2,764,651元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人87年度營利事業所得稅之結算申報及更正申報，均經會計師查核簽證申報在案，原結算申報之課稅所得額為0元，嗣因87年度出售大同大樓之房地售價比例於88年度始確定，遂由會計師併同上訴人就上開確定之房地售價，向被上訴人辦理87年度營利事業所得稅之更正申報，更正後上訴人申報之課稅所得額為虧損34,287,914元。則上訴人87年度未分配盈餘之計算，依行為時所得稅法第66條之9第5項規定，自應以更正後上訴人申報之課稅所得額（即虧損34,287,914元）為準，則被上訴人核定之未分配盈餘應為2,451,059元、加徵10%稅款應為245,106元及應退稅額為664,140元。然被上訴人竟以上訴人該年度營利事業所得稅結算申報，不服被上訴人否准其更正房地售價比例計算，提起行政訴訟，經本院判決駁回確定為由，執意以更正申報前之課稅所得額0元，作為未分配盈餘之計算基礎，是其所核定之未分配盈餘36,738,973元及應加徵10%稅額3,673,897元，明顯違反所得稅法第66條之9第5項規定。㈡財政部賦稅署基於中央最高財稅主管機關職權，已闡明行為時所得稅法第66條之9第2項第8款之規定，處分資產溢價收入作為資本公積者，應列為未分配盈餘之減項，係以公司法等財務法令提列之資本公積，非以稅務法令核定處分資產溢價收入計算其資本公積。上訴人87年度營利事業所得稅，申報課稅所得額為虧損19,887,535元、處分大同大樓房地之所得為85,862,120元，包括土地交易所得15,185,858元及房屋交易所得70,767,262元；而更正申報之課稅所得額為虧損34,287,914元、處分大同大樓房地所得為91,526,267元，包括土地交易所得116,254,677元及房屋交易損失24,728,410元。又該處分房地行為，發生在90年11月14日公司法修正生效前，上訴人依行為時公司法第238條規定，將出售固定資產溢價收入（即土地交易所得）116,254,677元轉列為資本公積，於法即無不合。此觀之上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表，其中資本公積之期初數為697,340元，期末數為116,952,017元，足證本期提列之資本公積確為116,254,677元。則上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，將依財務法令規定提列之資本公積116,254,677元，列為未分配盈餘之減除項目，自屬適法。被上訴人竟以其所核定之出售資產損益，業經本院判決確定，認本件僅得減除之資本公積為85,862,120元，其核定未分配盈餘所減除之資本公積，係以稅務法令核定固定資產溢價收入所計算之資本公積，顯不符行為時公司法第238條第1項第3款、所得稅法第66條之9第2項第8款規定及經濟部91年3月20日經商第9102054580號函釋。㈢上訴人長期投資之新燕實業股份有限公司（下稱新燕公司）原為上市公司，因發生財務危機，嗣後已下市，87年度對新燕公司之期末評價結果，發生永久性跌價損失81,144,661元，有會計師簽證報告可稽，復於辦理營利事業所得稅結算申報時，配合現行稅捐稽徵實務見解，將永久性跌價損失暫以未實現損失予以調整減除，亦有會計師查核簽證報告可按。但本件上訴人帳載累積虧損高達139,973,339元，並無永久性跌價損失之盈餘可供分配，故於計算未分配盈餘時，應列為未分配盈餘之減除項目，始符合量能課稅及租稅公平正義。乃被上訴人否准長期投資之永久性跌價損失81,144,661元，列為未分配盈餘之減除項目，有違所得稅法第66條之9規定及本院93年度判字第1348號判決意旨。㈣上訴人與買受人元大證券股份有限公司（下稱元大公司），並無從屬或控制之關係，雙方依買賣合約第2條後段議定之房地價款，即屬雙方共同認知之房地市價無疑，爰上訴人據此雙方合意確認之房地價款，辦理更正營利事業所得稅結算申報內容，自屬合法。被上訴人亦不難向元大公司查證其對系爭房地之入帳金額，已證實買賣雙方價款之一致性。縱被上訴人對上訴人更正之房地售價存有疑義，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款規定，依房屋評定標準價格與土地公告現值之比例，予以計算土地及房屋之出售價格，而非完全抹煞上訴人更正之申請，被上訴人見解難謂合法。再查系爭房地售價總價款為261,606,500元，於總價不變之情況下，依上訴人與元大公司之協議書事項，將土地價款由原暫定之91,562,275元變更為185,740,615元，房屋價款由原暫定之170,044,225元變更為75,865,885元；更正後土地利得為116,254,677元，依照行為時所得稅法第4條規定，土地交易為免稅，故應將土地利得116,254,677元轉列為資本公積項次內；更正後房屋利得為虧損24,728,410元，應依所得稅法第24條規定，自本期損益項下減少；則系爭年度之未分配盈餘數亦應減少，進而影響下期財務報表之正確表達，上訴人依照財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」參、會計準則第17項規定，申請更正系爭年度財務報表，應為適法。㈤會計師查核簽證申報之案件，其未分配盈餘之計算，法律明定「應以納稅義務人申報之課稅所得額為準」，與被上訴人核定之課稅所得額無涉；而納稅義務人依財務會計準則公報第8號規定辦理財務報表及營利事業所得稅申報之更正，相關更正後之項目及課稅所得額，如經會計師查核簽證者，亦屬經會計師查核簽證申報之範疇無疑，其未分配盈餘之計算，自亦應以更正後納稅義務人申報之課稅所得額為準，與被上訴人如何核定更正後之課稅所得額無關。況會計師併同納稅義務人依法辦理更正申報之案件，相關更正後之項目及課稅所得額，亦已循正當程序辦理更正，並未有被上訴人所指摘非法申報之情事，上訴人既經合法程序辦理更正，依法即應以納稅義務人更正後之課稅所得額為未分配盈餘之計算基準。㈥被上訴人核定本件未分配盈餘時，擅予加計更正前之「扣除彌補以往年度虧損數」，顯有重複計算本期未分配盈餘數之情，原處分應予撤銷。本件更正後申報之課稅所得為虧損，並無彌補以往年度虧損之適用，惟依被上訴人「87年度未分配盈餘申報核定通知書」顯示，被上訴人於第4項次「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」欄仍予以加回彌補以往年度虧損數61,098,458元，明顯有虛增本期未分配盈餘數之錯誤，原處分應予撤銷。㈦綜上，本件結算申報及更正申報係經會計師查核簽證申報在案，則於計算未分配盈餘時，其課稅所得額依法應以更正後之申報數為準；而本件未分配盈餘可減除之資本公積，應以公司法之財務法令所提列之數額為準，與稅務上核定出售固定資產溢價收入所計算之資本公積無關；又本件因帳載為累積虧損，並無盈餘可供分配，系爭股票股利及長期投資跌價損失，應免予計入計算未分配盈餘，俾免違反量能課稅及租稅公平正義。本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之計算，依公司法第238條、所得稅法第66條之9規定及本院93年度判字第1348號判決意旨，應按帳列未分配盈餘數扣除提列資本公積數及扣除以往年度虧損數後之實際可供分配數為準，被上訴人對本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之計算，未慮及提列資本公積數及扣除以往年度虧損數，顯屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」部分：參酌行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條之規定，可知行為時所得稅法第66條之9第5項規定所謂「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」當指會計師已依前揭申報須知第3條規定合法申報而言，倘未合法申報，自應依法予以調整，實無以申報數為準，否則無異鼓勵非法申報，亦有違行政程序法第6條之規定。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報係會計師查核簽證案件，88年5月 31日自行列報依法調整後之課稅所得額為0元，其中出售資產增益項下，依查核簽證報告書記載，帳列出售固定資產利益85,862,120元，申報為70,676,262元。嗣上訴人具文更正87年度營利事業所得稅申報書部分內容（被上訴人於89年1 月26日收受），主張其與元大公司簽訂之不動產買賣契約書，原土地價款91,562,275元及建物價款170,044,225元，經雙方簽訂協議書，分別變更為185,740,615元及75,865,885 元，總價款仍為261,606,500元，更正後出售固定資產利益為-24,728,410元，全年所得額為-54,163,749元，課稅所得額-34,287,914元。該更正申請案經被上訴人否准，上訴人不服就出售土地及房屋售價部分所為之復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟，亦經原審法院90年度訴字第4872號判決、本院92年度判字第1589號判決分別駁回其訴及上訴確定。顯示上訴人所為更正申請並非適法。又投資損失之認列依查核準則第99條規定，應以實現者為限。上訴人對於系爭長期投資跌價損失，依查核簽證報告書第IS5頁，業以未實現為由，自行調整，此為上訴人所自承，本部分損失既未實現，被上訴人按會計師查核簽證依法調整後計算之課稅所得額核定，自無不合。至上訴人援引本院93年度判字第1348號判決係屬個案，並非判例，且所據事實與本件並不相同，自無比附援引之必要。且未實現長期投跌價損失亦非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定之減除項目，亦非同法條第10款規定「其他經財政部核准之項目」，上訴人主張應自未分配盈餘中減除，於法即有未合。綜上所述，被上訴人原核定按上訴人原列報87年度營利事業所得稅結算申報列報數，核定項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為0元，並無不合。㈡項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：上訴人投資其他營利事業，87年度獲配股利收入31,979,775元，依所得稅法第42條規定雖不計入所得額課稅，惟仍應列入未分配盈餘計算之加項，此乃行為時所得稅法所明定，縱與財務會計處理有間，仍係正確適用法律之結果，上訴人87年度未分配盈餘申報，業自行列報為未分配盈餘之加項。又公司投資所得之股利，依所得稅法第42條第1項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得，依行為時所得稅法第66條之9第2項、第42條第1項及同法施行細則第48條之10第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分配盈餘之加計項目，且非行為時所得稅法第66條之9第2項所列之減項，自不得將此加項，又擅列為減項而排除之。㈢項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本」部分：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，依查核簽證報告書第IS4頁及第IS5頁記載，帳列出售固定資產利益85,862,120元，依查核簽證報告記載「出售固定資產利益，其中出售土地之交易所得15,185,858元符合所得稅法第4條之免稅規定，應予帳外調整減列，詳『固定資產』科目查核說明」，揭示該科目業經會計師查核竣事，上訴人帳列出售固定資產利益確為85,862,120元，堪可認定。又上訴人出售房地，其契約所載價款明確並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低情事已如前述，從而被上訴人據上訴人帳載情形，核定項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為85,862,120元，並無不合。㈣項次15「彌補以往年度之虧損」部分：依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230 條第1項規定，虧損之彌補，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是以得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66 條之9第2項第2款規定立法意旨相符，並未增加母法所無之限制。本件上訴人既未提示完成法定彌補虧損程序之證明文件，逕自主張本期帳載所得彌補帳載累積虧損後仍為虧損，無盈餘可供分配乙節，核無足採。㈤加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，應依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，計算稅務會計之未分配盈餘為準據，財務會計未分配盈餘之有無則非所問，是加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，仍應依租稅法之有關規定為準據，行為時所得稅法第66條之9在法制的設計上，其立法時雖有意以「財務會計」標準認定未分配盈餘，惟在規範設計上，係以「稅務會計」之課稅所得額為基礎，並於第2項中規範列舉各加、減項目，易言之，行為時所得稅法第66條之9第2項規定「稅務會計」之未分配盈餘，法條規定已甚為明確，適用法令者無從於法條明確規定之外，而為漏洞補充解釋，本件縱有財務會計與稅務會計之未分配盈餘未能配合情事，乃適用法律規定之結果，被上訴人依法核課，並無違反租稅法律原則可言。另為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，「更趨近」於營利事業實際保留之盈餘，95年5月30日公布修正後之所得稅法第66條之9第2項，明文規定營利事業自計算「94年度之未分配盈餘」起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除規定，併此敘明。綜上，財務會計上無盈餘可供分配，並不代表稅務會計上無以加徵未分配盈餘營利事業所得稅，仍應以租稅法之有關規定為準據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：雙方主要爭執在上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677元及項次15「彌補以往年度之虧損」0元，被上訴人分別核定為0元、32,027,310元、85,862,120 元及0元，並據以加徵10%營利事業所得稅3,673,897元，是否適法？經查，上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，曾因有關營業外收入－出售資產增益及免稅所得（含出售有價證券免稅所得、出售土地免稅所得、投資收益應分攤之營業費用及利息支出）項目，不服被上訴人之核定，經原審法院90年度訴字第4872號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，復經本院92年度判字第1589號駁回其上訴確定在案。上訴人嗣又提起再審，經本院94年度判字第1166號判決駁回，自堪認上訴人87年度未分配盈餘之申報，應受其87年度營利事業所得稅申報核定之上開確定判決拘束，合先敘明。以下分別就兩造爭執之上訴人列報項次，即項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」及項次15「彌補以往年度之虧損」論述之：㈠項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」部分：上訴人87年度未分配盈餘申報，列報項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為-34,287,914 元，被上訴人初查以其變更房地售價比例所為之更正申請，業遭否准在案，乃核定項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為0元。上訴人雖表不服，然查：⒈上訴人87 年度營利事業所得稅結算申報係會計師查核簽證案件，88年5月31日自行列報依法調整後之課稅所得額為0元（原處分卷第398頁），其中出售資產增益項下，依查核簽證報告書第 IS4頁及第IS5頁記載（原處分卷第376頁及第375頁），帳列出售固定資產利益85,862,120元，申報為70,676,262元（帳列85,862,120元減除免稅之出售土地交易所得15,185,858元）。嗣上訴人具文向被上訴人聲請更正87年度營利事業所得稅申報書部分內容（原處分卷第414頁），主張其與元大公司簽訂之不動產買賣契約書，原土地價款91,562,275元及建物價款170,044,225元，經雙方簽訂協議書（原處分卷第400頁），分別變更為185,740,615元及75,865,885元，總價款仍為261,606,500元，更正後出售固定資產利益為-24,728,410元，全年所得額為-54,163,749元，課稅所得額-34,287,914元。該更正申請案經否准，上訴人不服，就出售「土地及房屋售價」部分所為之復查、訴願均遭駁回，所提起之行政訴訟，亦經本院92年度判字第1589號判決上訴駁回確定在案，是上訴人與元大公司原簽訂買賣契約，其所載房、地價款明確，並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低之情事。故被上訴人受理上訴人之申報數，自應受上訴人88年5月31日申報87年度營利事業所得稅內容之拘束，被上訴人因而據以核算未分配盈餘，並無不合。上訴人以協議內容會影響87年度損益，進而主張「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」及「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」應以更正數為準等語，自屬無足憑採。⒉至有關系爭長期投資永久性跌價損失部分，按「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」為行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3條所規定。是以，行為時所得稅法第66 條之9第5項所謂「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」者，當係指會計師已依前揭申報須知第3條規定合法申報者而言，倘未經合法申報，稅務機關自得依法予以調整，而難以申報數為據，否則無異鼓勵非法申報。而關於「投資損失」之認列，依查核準則第99條規定，係以「實現者」為限。上訴人對於系爭長期投資跌價損失，依查核簽證報告書第IS5頁（原處分卷第375頁），係以「未實現」為由，自行調整。是此部分之投資損失乃上訴人長期股權投資未實現之跌價損失，既尚未實現，被上訴人乃按會計師查核簽證依法調整後計算之課稅所得額核定，自無不合。上訴人自不得於項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項下減除，原核定會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為0元並無不合。至上訴人援引本院93年度判字第1348號判決，係屬個案，並非判例，且所據事實與本件並不相同，自難比附援引。上訴人主張其長期投資跌價損失應自未分配盈餘中減除，於法無據。㈡項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：查上訴人投資其他營利事業，87年度獲配股利收入31,979,775元，依所得稅法第42條規定雖不計入所得額課稅，惟仍應列入未分配盈餘計算之加項，此乃行為時所得稅法所明定，縱與財務會計處理有間，仍係正確適用法律之結果。上訴人87年度未分配盈餘申報，業自行列報為未分配盈餘之加項（原處分卷第3頁）。又公司投資所得之股利，依所得稅法第42條第1項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得，依行為時所得稅法第66條之9第2項、第42條第1項及同法施行細則第48條之10第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分配盈餘之加計項目，且非行為時所得稅法第66條之9第2項所列之減項，自不得將此加項，又擅列為減項而排除之。㈢項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：查上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為116,254,677元，惟參照前述上訴人87年度營利事業所得稅結算申報否准更正房地售價比例之核定應為85,862,120元始正確，上訴人載為116,254,677元，顯未尊重原確定判決所認定之數據，殊不足取。則上訴人87年度營利事業所得稅結算申報帳載資料出售固定資產利益為85,862,120元，可堪認定。又上訴人出售房地，其契約所載價款明確，並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低情事，已如前述，從而被上訴人據上訴人帳列，核定項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為85,862,120元，自屬有據。㈣項次15「彌補以往年度之虧損」部分：依行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，公司虧損之彌補，依法須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之，始符上開規定；又商業會計處理準則第26條第2項：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」基此，依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，彌補以往年度之虧損者，當係以營利事業當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度之虧損而言，非泛指有虧損即可自未分配盈餘中減除，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制，有本院94年度判字第1894號、95年度判字第339號及97年度判字第469號判決意旨可資參照。又系爭股票股利係未分配盈餘之加項已如前述，上訴人既未提示完成法定彌補虧損程序之證明文件，原核定0元並無不合，上訴人逕自主張本期帳載所得彌補帳載累積虧損後仍為虧損，並無盈餘可供分配，被上訴人認定其有未分配盈餘，進而課徵10%之營利事業所得稅3,673,897元顯然有誤等語，難謂可採。再者，行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10%營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。上訴人主張本件自財務會計帳載情形觀之，上訴人公司係呈現虧損狀態，並無盈餘，被上訴人卻對虧損之公司要求再繳納10%未分配盈餘稅捐，95年修正所得稅法第66條之9就是改成以商業會計法上之會計所得為準，原處分有違修正所得稅法第66條之9之精神等語。然查所得稅法第66條之9係於95年5月間始修正通過實施，綜觀條文固規定採行商業會計法上之會計所得為準據（應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎），但並無溯及既往之規定，而本件係87年度之未分配盈餘之爭執，自無修正所得稅法第66條之9規定或其立法精神之適用。本件上訴人加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係依行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，計算稅務會計之未分配盈餘為準據，並非以財務會計為準據。況稅務會計之未分配盈餘，與財務會計之未分配盈餘，本質上仍有財稅會計間之差異。考之行為時所得稅法第66條之9規定之立法理由，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算該應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於該法條第2項規定「未分配盈餘之計算基礎」，亦即關於營利事業之未分配盈餘如何計算，所得稅法第66條之9已定有明文。即原則上係以實際可供分配之稅後盈餘為準據（稅務會計），亦即將「課稅所得額」儘量「還原」為財務會計之未分配盈餘，而在立法方法上係以「課稅所得額」為基礎，並列示各加、減項目，以作為稅務會計上加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘（即稅基）。是稅務會計之未分配盈餘係以「課稅所得額」為計算基礎，有別於財務會計之未分配盈餘，係以「本期損益」為計算基礎。而稅務會計之「課稅所得額」與財務會計之「本期損益」，其計算基礎所依據之法律互異，前者係以租稅法規為據，後者則以商業會計法規為據，此種體質之差異，僅得以修法方式求得一致，而有上開95年5月間修正所得稅法第66條之9規定之舉。惟因無溯及既往之規定，故本件依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，自難與財務會計之未分配盈餘一致。㈤綜上，上訴人所訴無足採取，被上訴人將上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677元及項次15「彌補以往年度之虧損」0元，分別核定為0元、32,027,310元、85,862,120元及0 元，據以加徵10%營利事業所得稅3,673,897元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，並無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等語，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。五、本院查：㈠按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第42條第1項、第66條之9第1項、第2項第2款、第8款及第5項分別定有明文。次按「．．．（第2項）本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：．．．二、依本法第42條第1項．．．規定，不計入．．．所得額課稅之所得額。．．．（第4項）本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。．．．」復分別為行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款及第4項所規定。㈡本件上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」116,254,677元及項次15「彌補以往年度之虧損」0元，經被上訴人分別核定為0元、32,027,310元、85,862,120元及0元，據以加徵10%營利事業所得稅3,673,897元，而以93年12月15日核定通知書通知上訴人補繳稅額2,764,651元。上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人87年度未分配盈餘之申報，應受其87年度營利事業所得稅結算申報案之本院92年度判字第1589號確定判決所拘束，及被上訴人依首揭規定就系爭項次1、項次3、項次14及項次15所為核定，並據以加徵 10%營利事業所得稅所為原處分之合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而維持原處分、復查決定及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，尚無判決不備理由之情形。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢上訴人主張會計師查核簽證申報案件，其未分配盈餘之計算，應以納稅義務人申報之課稅所得額為基礎，並非以稽徵機關核定之課稅所得額為準，此為行為時所得稅法第66條之9第5項所明定，原判決未予正確適用，有不適用法規或適用法規不當之違法，又原判決對此明顯違法之事實，未予論究，亦有判決不備理由之違誤云云。按行為時所得稅法第66條之9第5項規定：「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」所稱「申報數」，當指簽證會計師已依行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知（自95年1月1日廢止）第3條規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」合法申報者而言。查本件上訴人更正申報之課稅所得額，並未經被上訴人核准，且被上訴人否准上訴人更正之行政處分，亦經本院92年度判字第1589號判決駁回確定在案，從而上訴人合法申報之課稅所得額為其自行列報依法調整後之課稅所得額0元，原審據此事實，說明其得心證之理由，尚無上訴人所指理由不備或不適用法規及適用法規不當之情形。㈣上訴人另稱：原判決否准長期投資之永久性跌價損失81,144,661元列為未分配盈餘減除項目，有違行為時所得稅法第66條之9規定立法本旨及本院93年度判字第1348號判決意旨云云。按行為時查核準則第99條第1 款、第2款規定：「投資損失應以實現者為限；其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」、「投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」查系爭投資損失，未據上訴人提示所投資公司減資彌補虧損或清算資料，依上開查核準則之規定，即屬未實現之投資損失，且上訴人辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師業自行將系爭投資損失以未實現為由予以調整，該財務會計與稅務會計間之差異，非屬行為時所得稅法第66條之9規定之減除項目，原判決自無不適用法規或適用法規不當之違法。至上訴人所援引之本院93年度判字第1348號判決，係個案判決，並非判例，尚難比附援引執為有利於上訴人之論據。㈤上訴人復稱：被上訴人核定未分配盈餘所減除之資本公積，並非依財務法令所提列之資本公積，而係以稅務法令核定固定資產溢價收入所計算之資本公積，顯與行為時公司法第238條第1項第3款、經濟部91年3月20日經商第9102054580號函及行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定不合，自屬違法處分；原判決指稱上訴人「一味載為『116,254,677元』，顯未尊重原確定判決所認定之數據，殊不足取」乙節，顯未就上訴人有利事項詳予調查，而有判決不備理由之違誤云云。按公司法第238條修正前，處分固定資產之溢價收入，且稅後盈餘仍累積為資本公積者，得依行為時所得稅法第66條之9第2項第8款及第3項規定，作為計算未分配盈餘之減除項目，此為法律所明定。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，依查核簽證報告書（原處分卷第376頁及第375頁）記載，帳列出售固定資產利益85,862,120元，且上訴人出售房地，其契約所載價款明確，並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低情事（本院92年度判字第1589號判決意旨參照），從而被上訴人據此核定項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為85,862,120元，於法自無不合。上訴人上開主張，委不足採。㈥又上訴人主張其本期帳載累積虧損高達139,973,339元，並無盈餘可供分配，被上訴人核定未分配盈餘仍應加徵10%稅款之處分，與本院93年判字第 1348號判決意旨相違，原判決當然違法云云。按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月 10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。查本件上訴人僅以其本期帳載累積虧損高達139,973,339元，無盈餘可供分配，而未能提出確切之證據足以證明其已完成法定彌補虧損程序之證明文件，被上訴人乃據此核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0元，於法亦無不合。上訴人上開主張，殊無足採。㈦綜上訴述，本件上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　慧　娟法官　陳　國　成法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　17　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1336號

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