最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1372號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1372號上訴人　冠軍股份有限公司代　表　人　穎川建忠訴訟代理人　林東翹被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2 月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2086號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，經被上訴人初查依申報數核定，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，應補稅額0 元。上訴人不服，申請復查，獲准追認出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各97,050,296元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人為整合集團資源，促進土地、建物最有效之管理與使用，前於民國（下同）93年1月6日依企業併購法第27條由上訴人100%持股之子公司味冠股份有限公司（下稱味冠公司）以每股12元增資發行新股10,666,401股作為對價，收購上訴人所有帳面價值為127,996,802元之新竹廠等土地、建物，其中不足之差額10元，由上訴人以現金支付之，上訴人與味冠公司並依企業併購法第34條第2項規定申請記存土地增值稅238,894,631元，經新竹市稅捐稽徵處等准予記存在案，迄今仍未變更；因味冠公司收購上訴人之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其土地交易所得尚未實現，自應排除一般買賣交易課稅規定之適用；被上訴人以企業併購法第34條並無免徵所得稅之規定，而認上訴人不得主張出售土地增益尚未實現，其認事用法顯有違誤。又依財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算應扣除已記存之土地增值稅；退步言之，如認本件出售土地增益已屬實現，其計算亦應扣除已獲准記存之土地增值稅；被上訴人以土地增值稅並未實際繳納而認不得自出售土地增益中扣除，其主張顯有割裂稅法之權利及義務，有悖於所得稅法第24條之收入成本費用配合原則等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）關於核定出售資產增益、免徵所得稅之土地增益各97,050,296元及依規定減免所得稅之所得額為97,050,296元部分。三、被上訴人則以：上訴人93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元），作為收購之對價，有卷附「主要財產收購契約書」、董事會議事錄及簽證會計師結算申報補充說明可稽。參諸民法第398條規定，系爭土地既已移轉，依行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9 條、第24條第1項、第61條及第65條、行為時商業會計法第 57條、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項及第2項、第32條第4款規定，被上訴人據以調增出售資產增益及核定通知書第101欄「免徵所得稅之出售土地增益」同額調整減除97,050,296元，自屬有據，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點為被上訴人將系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，是否適法？經查：㈠企業併購法第34條之立法理由係以：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，．．．應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」準此，企業併購法第34條之立法意旨係為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅；該條文並不包括免徵所得稅，即企業因併購而發生之稅捐，並無給予免徵所得稅之減免，核無上訴人指摘原核定違反企業併購法第34條立法意旨之情。又查核準則第2條第1項規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，是以系爭土地移轉應否課徵所得稅自應回歸所得稅法規定辦理。㈡次查上訴人93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元），作為收購之對價，有卷附「主要財產收購契約書」、董事會議事錄及簽證會計師結算申報補充說明附原處分卷內可稽。參諸民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」，系爭土地既已由上訴人移轉予味冠公司，並辦畢所有權移轉登記，上訴人並相對取得味冠公司股份10,666,401股，依上說明，自已發生土地移轉之結果。縱味冠公司係上訴人100%持股之子公司，惟與上訴人法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，系爭土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向稅捐稽徵機關申請而為之。依行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9條、第24條第1項、第61條及第65條、行為時商業會計法第57條、行為時查核準則第2條第1項及第2項、第32條第4款規定，被上訴人據以調增出售資產增益及核定通知書第101欄「免徵所得稅之出售土地增益」同額調整減除97,050,296元，洵屬有據。上訴人主張味冠公司收購上訴人之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其土地交易所得尚未實現，自應排除一般買賣交易課稅規定之適用云云，並非可採。㈢末查上訴人固主張依財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算應扣除已記存之土地增值稅云云；惟財政部97年1月8日台財稅字第0970059541號函釋：「『公司依第27條至29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定．．．五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下．．．準此，依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，既准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅依企業併購法第34條及本部94年10月11日台財稅字第09404570380號函說明二後段規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。」（附原審卷第37頁－上訴人所提附件8）；該函釋意旨係針對依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，經准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地「再移轉時」，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅於依規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。本件上訴人係移轉土地之原所有權人，並非併購後取得土地之公司，自無上揭函釋之適用。又營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7款定有明文。系爭土地之土地增值稅238,894,631元既獲准記存於併購後取得土地（受移轉）之味冠公司，移轉時並無納稅義務，且上訴人實際上亦未繳納該記存之土地增值稅，上訴人主張系爭土地增益應減除獲准記存之土地增值稅云云，核無足採。㈣綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人將系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，與判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述。五、本院查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。．．．」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達25%時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行政院定之。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」行為時所得稅法第4條第1項第16款、第9條、第24 條第1項、第61條及第65條分別定有明文。次按「商業在合併、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以時價、帳面價值或實際成交價格為準。」為行為時商業會計法第57條所規定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、．．．、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益；．．．」亦為查核準則第2條第1項、第2項、第32條第4款所規定。㈡本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益0元及免徵所得稅之出售土地增益0元，經被上訴人初查依申報數核定，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，應補稅額0元。上訴人不服，申請復查，獲准追認出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各97,050, 296元，其餘復查駁回。上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。原判決關於被上訴人將系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元之原處分合法性，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢上訴人主張其依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，雖非免繳，效果相當於緩課土地增值稅，就延緩繳納之效果而言，亦屬稅捐減免之一種，原判決以企業併購法第34條第1項規定並無所得稅之減免規定，故應回歸適用所得稅法之規定課稅，顯未認知土地增值稅作為特別交易所得稅之性質，以致對所得稅之概念作出違反法律意旨的過狹定義，並對土地增值稅記存亦有減免效果視而不見，以致錯認所得稅法於本案亦有適用餘地，自有不適用法規及適用法規不當之違誤，原判決雖稱本案應回歸適用所得稅法相關規定，卻對所得稅法第4條第1項第16款前段明定土地交易所得免納所得稅之規定充耳不聞，顯違反憲法第19條租稅法律主義，而有判決理由矛盾及判決不適用法規或適用法規不當之違法云云。按企業併購法第3章「租稅措施」第34條第1項規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」其立法理由略以：「．．．為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免．．．應免徵其為辦理財產或股權『移轉』而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增值稅．．．土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存．．．」準此，所得稅之徵免並不包括在上開規定內。次按企業併購法第2條第1項復規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」是本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，所列報之「出售資產增益」、「免徵所得稅之出售土地增益」及未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」部分，自應回歸稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定辦理。上訴人執企業併購法第34條第1項第5款有關移轉土地應納之土地增值稅准予記存之規定，主張上開營利事業所得稅申報項目，不適用所得稅法等相關規定云云，要係誤會。又本件被上訴人並非依所得稅法第4條第1項第16款規定課徵土地交易所得，而係依首揭法條規定，於上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書內，調整上訴人所列報之「出售資產增益」、「免徵所得稅之出售土地增益」及未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」部分，上訴意旨謂原處分及原判決不適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免納所得稅之規定云云，亦屬誤解。㈣又上訴人主張：原判決認母子公司皆具有獨立法人人格，故母子關係企業間財產之移轉，不得以不具經濟實質為由而排除一般買賣交易課稅規定乙節，違反實質課稅原則及量能課稅原則，原判決未敘明何以排除上開原則適用之理由，自有判決不備理由及不適用法規或適用法規不當之違法云云。查本件上訴人於93年1月間移轉新竹廠等土地、建物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元），作為移轉上開土地、建物之對價，其因併購而記存之土地增值稅，僅具緩課效果，而非土地移轉當時之所得未實現，從而被上訴人據以調增「出售資產增益」97,050,296元，及同額調減核定通知書第101欄「免徵所得稅之出售土地增益」97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，於法自無不合，原判決遞予維持，要無上訴人所指摘原判決誤解企業併購法第34條第1項第5款土地增值稅記存之意涵情事。又味冠公司雖係上訴人100%投資之子公司，惟上訴人與味冠公司係依公司法規定設立之公司，於法律上仍屬不同之公司，各自具有獨立之法人人格。系爭土地既已發生移轉之事實，且為上訴人所不爭執，其移轉即應核算損益，從而原判決以系爭固定資產充抵出資股款之金額超過成本部分，核定「出售資產增益」及「免徵所得稅之出售土地增益」各為97,050,296元，並核定未分配盈餘加、減項目「依規定減免所得稅之所得額」為97,050,296元，合於實質課稅及量能課稅原則，要無上訴人所指摘系爭土地移轉不發生損益暨原判決違反實質課稅原則及量能課稅原則之情事。㈤綜上所述，本件上訴人對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　23　　日書記官　吳　玫　瑩

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