99年度判字第158號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 02 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第158號上　訴　人　謙順行股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國97年3 月11日臺北高等行政法院96年度訴字第2892號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）4,718,633元及未分配盈餘6,970,101元，應納稅額697,010元。被上訴人初查以上訴人91年度短期投資跌價損失回升利益10,515,796元，應列為未分配盈餘加計項目，故短漏報未分配盈餘5,797,163元，乃以94年12月28日未分配盈餘申報核定通知書核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為10,515,796元、未分配盈餘12, 767,264元，加徵10%營利事業所得稅1,276,726元，另依所得稅法第110條之2第1項規定，以95年9月25日A1Ｚ000000000 00號處分書，按所漏稅額579,716元處0.5倍罰鍰289,800元。上訴人不服，申請復查。經被上訴人以96年5月8日財北國稅法一字第0960223471號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：上訴人考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上--帳載記錄與稅務會計--未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被上訴人卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列計於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9之立法理由。營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每1年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。上訴人基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司作一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第l11條之1規定於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目。財政部88年8月13日臺財訴字第881935775號函（下稱財政部88年函釋）亦僅提到提列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此上訴人向被上訴人辦理90年度未分配盈餘自動補申報並已自動補繳10%營利事業所得未分配盈餘稅額，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），基於會計處理一致性，跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益。上訴人於本件已充分揭露且無故意或過失不申報上揭跌價損失或跌價回升利益，無違背所得稅法情事，因此被上訴人裁處0.5倍罰鍰，顯已違反法律規定並逾越法定裁量範圍等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：行為時所得稅法第66條之9有關未分配盈餘計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，觀之86年12月30日修正公布行為時所得稅法第66條之9立法理由甚明。財政部88年函釋關於「短期投資有價證券之跌價損失『可』列為未分配盈餘之減項」及89年8月1日臺財稅第0000000000號（下稱財政部89年函釋）關於「投資有價證券之跌價損失，曾列為未分配盈餘之減項，其後回升之利益『應』列為加項」之函釋，係基於行為時所得稅法第66條之9第2項第10款立法授權，為消弭財、稅會計差異所發布，前開函釋規範意旨在於短期投資跌價損失，依所得稅法第4條之1規定不得於計算課稅所得中減除，而產生財稅會上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時，將短期投資跌價損失列於減項減除。行為時所得稅法第66條之9及前開函釋之意旨既在課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘，故當營利事業發生財稅差異時，即應依規定調整。依營利事業所得稅查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用即不得變更；又前揭財政部88、89年函釋及營利事業所得稅查核準則第111條之1所稱「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性，即稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。上訴人90年度未分配盈餘申報，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失10,515,796元，亦經被上訴人核定，即不得加以變更，從而，被上訴人核定系爭回升利益10,515,796元，應計入項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，並無不合。另系爭回升利益上訴人僅列報4,718,633元，且會計師查核說明亦載明「（二）加計項目…1、明細如下：其他－短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之87年度以後跌價損失回升利益4,718,633元。」上訴人辦理未分配盈餘申報時，並未就應計入項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之差異數5,797,163元予以揭露或詳予說明。又系爭回升利益應計入未分配盈餘加項申報，業經租稅法令明定，上訴人違反稅法之客觀行為，至為明顯，上訴人既有系爭回升利益，猶未列入申報，致有短報未分配盈餘情事，自難謂其主觀上無違反所得稅法第110條之2第1項規定之過失責任。從而，被上訴人按所漏稅額579,716元處0.5倍罰鍰289,800元（計至百元止），自無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行為時所得稅法第66條之9係有關未分配盈餘如何計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得，此觀該條文86年12月30日修正公布時之立法理由謂：「……為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」等語自明。㈡次按財政部88年函釋有關有價證券投資損失得否列為計算當年度課稅所得額，或未分配盈餘之減除項目之函令，係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。另財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與上開財政部有關「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失」之函釋，僅在規範短期投資有價證券有所不同。又財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目……。」是以，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。準此說明，財政部89年函釋即無違上開說明之意旨，可作為本件計算未分配盈餘之參考。㈢上開有關短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘之減項，或投資有價證券之跌價損失，曾列為未分配盈餘之減項，其後回升之利益應列為加項之函釋，旨在消弭財、稅會計差異。由於短期投資跌價損失，依所得稅法第4條之1規定不得於計算課稅所得中減除，而產生財稅會上之差異，所以為避免依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時，將短期投資跌價損失列於減項減除，俾使課稅所得能回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。從而，當營利事業發生財稅差異時，自應依規定調整。另所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，否則將破壞租稅之安定性，此從查核準則第50條規定即可獲得印證。本件上訴人90年度未分配盈餘申報，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失10,515,796元，業經被上訴人核定在案，為上訴人所不爭執，復有90年度未分配盈餘申報更正核定通知書附卷可稽，依照上開說明，自不得加以變更，並不因營利事業所得稅查核準則第111條之1係規定「得」依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除而有所不同。另上訴人申請更正90年度之短期投資跌價損失（即在計算加徵10%稅後特別所得稅時，自始不認列短期投資損失）案件，業經被上訴人予以否准，並經原審法院及本院裁判駁回確定，是上訴人主張跌價損失之回升利益得不列入回升年度之回升利益，即不可採。從而，被上訴人認為系爭回升利益10,515,796元，應計入項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，並核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為10,515,796元，未分配盈餘為12,767,264元，即無不合。㈣另按既經認定係10,515,796元之誤，而短報未分配盈餘5,797,163元，則上訴人顯有違反所得稅法第110條之2第1項之客觀行為。又上訴人上開就未分配盈餘減除事項之申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部證券管理委員會作成相關具有解釋性質之函釋在案。上訴人於申報91年度未分配盈餘時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件已經會計師為查核簽證，更見上訴人主觀上有違反上開所得稅法第110條之2第1項規定之故意或過失，其稱無故意或過失云云，顯非可採。依行政罰法第7條、第45條第1項規定，本件上訴人違反所得稅法第110條之2第1項之行為，自應加以處罰。從而，被上訴人就所漏稅額579,716元處0.5倍之罰鍰289,800元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。㈤末按營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，要求納稅義務人應依規定產生其財務報表，並在辦理所得稅結算申報時，遇有帳載事項與法令規定不符者，應自行省查調整之，不得違法申報。又所得稅法法條中亦無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定。惟現行實務上，仍承認有「揭露原則」之適用，以因應營利事業所得稅結算申報課稅所得額之複雜性。然所謂「揭露原則」，參酌審計準則公報第2號第7條、第8條規定，係指對於重大及特定事項之充分表達而言。亦即，對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料。財政部56年12月5日臺財稅發第13339號函令及同部92年5月6日臺財稅第920453012號函令，即係本於上開意旨所作成，自可參考。經查，本件回升利益10,515,796元，應計入項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，已如前述，惟上訴人僅列報4,718,633元，有 91年度未分配盈餘申報書在卷可稽，另會計師查核說明亦載明「…（二）加計項目…⒈明細如下：其他－短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之87年度以後跌價損失回升利益4,718,633元。」，一般人皆無從於申報書之帳載內容一望即知，參酌上開說明，自難認已符合充分揭露原則。從而，上訴人之上節主張，亦非可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠按短期投資有價證券之估價，依所得稅法第48條準用同法第44條，流動資產估價規定有無限制，除所得稅法第44條第2項但書規定採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定外，別無其他限制規定。更何況，短期投資有價證券「成本與市價孰低法」不須報經稅務稽徵機關核准。原判決誤解短期投資有價證券成本與市價孰低法，不但不須經過稅務稽徵機關事先核准且得隨時變更，此為所得稅法第48條及第46條規定即可得知。準此原判決誤解事實致違背所得稅法第48條短期投資有價證券估價後段規定，其判決已違背法令。又稅法與私法性質截然，不能適用私法自主原則，而應適用「租稅法定原則」因此，縱是職司審判之法官亦不能類推適用與稅法所謂相類似之民法規定，否則違背憲法規範權力分立與均衡之民主架構。㈡財政部88年函釋，僅提到可列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目；原判決卻援引與稅法無關之商業會計處理準則第15條稱「短期投資應持成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法」，並逕自推測臆斷上訴人「應」在未分配盈餘報表，將未實現跌價損益列為未分配盈餘減項項目且不得不列，其判決顯然違背財政部上開函釋規定，顯然違法限縮上訴人依法自由選擇之權益增加法令所無之限制，其判決當然違背法令。㈢營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時（市）價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得依營利事業所得稅法之未分配盈餘時減除。嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加（減）計項目，準此，營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每1年度均一致性處理，就不違法稅法規定，亦非操縱損益等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。六、本院查：㈠按行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……十、其他經財政部核准之項目。」第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」㈡又按行為時所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，……。」第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……。」可知關於短期投資之有價證券，於稅務申報上其估價固得選擇「成本法」或「成本與市價孰低法」，惟若選擇「成本與市價孰低法」，因依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。……。」之規定，即營利事業依成本與市價孰低法評價有價證券短期投資產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算即列入損益表中，故財政部88年函釋乃認其屬證券交易損失性質，於依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時，得依行為時查核準則第111條之1第1款規定自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。而依行為時查核準則第111條之1第1款「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」之規定，足知財政部88年函釋係認營利事業依成本與市價孰低估價規定認列短期投資有價證券之跌價損失，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所規定其他經財政部核准於計算該條之未分配盈餘時得減除之項目。又依成本與市價孰低估價之短期投資有價證券之未實現跌價損失，既經財政部認具證券交易損失性質，准依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於計算該條未分配盈餘時作為減項。則該短期投資之有價證券若嗣後有回升利益，基於該等損益之關連性，並參諸行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」之規定，亦應認於該短期投資之有價證券於嗣後年度有回升利益時，在以前年度所認列之跌價損失範圍內，回升利益屬行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「當年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，而作為計算該條未分配盈餘之加項。上訴意旨主張原判決有違反所得稅法第48條之情事，依上開之說明，自非可採；至上訴意旨復主張原判決援引與商業會計處理準則第15條，逕自推測臆斷上訴人「應」在未分配盈餘報表，將未實現跌價損益列為未分配盈餘減項項目且不得不列，其判決顯然違背上開財政部88年函釋規定，其判決當然違背法令云云，核原判決未援引上開規定為論據，亦無此相關論述，上訴意旨尚屬無稽。㈢綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，上訴意旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　11　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　張瓊文法官　劉介中法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　12　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第158號

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