99年度判字第174號｜行政：地價稅｜裁判日期：99 年 02 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第174號上　訴　人　中國石油化學工業開發股份有限公司代　表　人　甲　○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年4月2日高雄高等行政法院96年度訴字第1036號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落高雄市○鎮區○○段4、86、86-4、87及93 地號等5筆土地（下稱系爭土地），原為甲種工業區用地，並供上訴人前鎮廠使用，前經被上訴人核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人所屬前鎮分處執行94年度地價稅清查計畫，發現上訴人前鎮廠之工廠登記證已於民國77年6月1日被註銷，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，被上訴人乃核定系爭土地自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，分別為89年新臺幣（下同）21,831,512元、90年21,831,511元、91年21,831,511元、92年21,807,663元、93年31,457,127元，並課徵94年地價稅74,593,510元，總計193,352,834元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府以96年10月17日高市府法一字第0960053798號訴願決定：「原處分關於補徵89年差額地價稅有關出租南福汽車股份有限公司（下稱南福汽車公司）之部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；其餘部分之訴願駁回。」，上訴人對於駁回部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：(一)工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，系爭土地始終供作工業用途使用，縱工廠登記證遭註銷，無論自有自用或出租供興辦工業人使用，依實質課稅原則，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。(二)系爭土地出租予合發貨櫃企業有限公司及力發貨櫃企業有限公司（下稱合發公司及力發公司）供作貨櫃儲放場使用之部分，業依都市計畫法高雄市施行細則第15條及高雄市都市計畫委員會第202次會議紀錄決議之用途使用，足證其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用；至貨櫃儲放場所所在地非屬合發公司及力發公司之分支機構，自非屬登記單位審核權責與應登載事項，自無被上訴人所述應領有「加註該倉儲地點」之營利事業登記證，始有工業用地特別稅率課徵地價稅規定之適用。(三)土地稅法施行細則第14條僅係法規命令，其規範內容卻涉及人民權利義務，且逾越母法，加諸土地所有權人申請適用土地稅法特別稅率之限制，其未於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中明列其授權依據後修正或訂定，顯違反行政程序法第174條之1及司法院釋字第287號解釋意旨，被上訴人援引作為系爭土地申請及核准適用工業用地特別稅率計徵地價稅之法律依據，難謂適法。(四)系爭土地之使用分區雖已由甲種工業區變更編定為特貿五A區，於開發計畫核准前，仍繼續供工業用途之使用，即為土地稅法第10條第2項前段所稱之「政府核准工業或工廠使用之土地」，自應有同法第18條工業用地特別稅率之適用。被上訴人僅變更系爭出租予南福汽車公司之土地面積計13,778平方公尺准予按工業用地特別稅率計徵地價稅，顯有違行政程序法第6條所揭櫫之平等原則等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：(一)按土地適用工業用地特別稅率計徵地價稅，須為工業用地或經核准工業或工廠使用範圍內之土地，並應依目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五，已非屬工業用地，且上訴人前鎮廠之工廠登記證亦已於77年6月1日註銷，自不符土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件。至上訴人所稱被上訴人曾於84年及88年核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，乃系爭土地仍為工業用地時為被上訴人所核准，系爭土地既已變更為非工業用地，土地使用分區前後不同，自應適用不同地價稅率。(二)系爭興邦段4及87 地號部分土地已於88年12月20日經都市計畫發布土地使用分區為特貿五，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，自89年起即無按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。(三)另負擔處分並無適用信賴保護原則之餘地，況稅捐機關依稅捐稽徵法第21條規定作成之補徵處分，係屬新的核課處分，並非變更原處分，不受原處分之拘束，納稅義務人不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。(四)土地稅法施行細則係依據土地稅法第58條規定，授權由行政院訂定，該施行細則第14條第1項第1款規定係針對申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者所應檢附相關證明文件所作細節性之規定，核與土地稅法規定意旨無違等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切關係，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法本旨，且縱使係供工業使用，若未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不得適用。而倉儲業經營之事項，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業。至於目的事業主管機關准許倉儲業設立在工業用地內，係考量目前臺灣地區土地資源稀少，倉儲業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲業開放，但不能因為倉儲業設在工業用地上，而變更其為商業之本質。又非工業用地而經「政府核准工業或工廠使用之土地」，其土地所有權人申請適用特別稅率時，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定之，復為平均地權條例施行細則第33條第2項及土地稅法施行細則第14條第1項第2款所明定。 (二)至財政部86年7月31日臺財稅第860435241號函規定，工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可免附工廠登記等相關證件；81年8月21日臺財稅第810303719號函規定，工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率；69年6月13日臺財稅第34700號函規定，工業區土地按核定規劃使用者不問自用或出租一律適用特別稅率。上揭財政部函均係就工業區土地所為之釋示，系爭土地既已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，自不得再適用該等函釋規定，主張依工業用地特別稅率課徵地價稅。又被上訴人84年10月11日高市稽財字第66883號函及其所屬前鎮分處88年8月30日高市稽前財字第19902號函，雖准予系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，然其均係在系爭土地由工業區變更編定為特貿五A區之前所為，至於該土地變更編定為特貿五A區後，可否再適用工業用地特別稅率課徵地價稅，自應以該土地是否符合平均地權條例第3條第4款及土地稅法第10條第2項前段規定「政府核准工業或工廠使用之土地」之要件，且非工業用地而經「政府核准工業或工廠使用之土地」，其土地所有權人申請適用上述特別稅率時，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定之。惟系爭土地經變更編定為特貿五A區後，並未經政府核准作為工業或工廠使用，且上訴人亦未檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定，該土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。 (三)又都市計畫法高雄市施行細則第27條係就都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，應如何處理所為之規定；由該條文規定可知，不合使用分區規定之土地及建築物，得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕之使用；惟原屬工業用地經變更編定為非工業用地，縱使該土地仍繼續供工業使用，其法律效果僅為主管機關對該繼續為原來使用之土地及建築物，不得以其違反使用分區規定加以處罰或予以拆除；非謂該土地因此即屬土地稅法第10條第2項前段規定「政府核准工業或工廠使用之土地」，而得申請依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅，土地稅法等相關法規亦未規定原屬工業用地經變更編定為非工業用地，仍繼續供工業使用者，得按工業用地特別稅率課徵地價稅。是上訴人主張系爭土地仍繼續供工業使用，符合土地稅法第10條第2項前段規定，得按工業用地特別稅率課徵地價稅云云，自不可採。 (四)農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第850635382號函釋，均係就農業用地經依法律變更為非農業用地，應如何課稅所為之規定；系爭土地係由工業用地變更編定為特貿五A區，核與上開法令規定之情形不符；此外，並無其他法令規定工業用地變更編定後，亦可比照上開法令規定予以減免租稅，依據租稅法定原則，系爭土地自不得類推適用上開法令規定，予以減免租稅之優惠。 (五)被上訴人雖曾以84年10月11日高市稽財字第66883號函及其所屬前鎮分處曾以88年8月30日高市稽前財字第19902號函，核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，然上開核准函均係在系爭土地由工業區變更編定為特貿五A區之前所為；而被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，並課徵94年地價稅，係以上開核准函之後，所發生之新事實為據；則被上訴人於核課期間內查得系爭土地變更使用分區編定之全貌，乃據查得之事證依土地稅法等相關規定，核實對上訴人補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，並課徵94年地價稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。從而，被上訴人以系爭土地已變更編定為特貿五A區，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，乃核定系爭土地自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，分別為89年20,577,714元（原未扣除出租南福汽車公司之土地地價稅為21,831,512元）、90年21,831,511元、91年21,831,511元、92年21,807,663元、93年31,457,127元，並課徵94年地價稅74, 593,510元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：原判決經核並無違誤，茲再論斷如下： (一)按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款分別定有明文（平均地權條例第3條第4款及第21條第1項第1款亦有類似之規定）。又「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項亦分別定有明文（平均地權條例施行細則第33條第1項第1款、第2項亦有類似之規定）。 (二)復按土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、使用現況為供工業或工廠使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。又依土地稅法第10條第2項規定，所謂工業用地，係指：依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；依土地稅法施行細則第14條第1項規定，土地所有權人如就工業用地申請適用本法第18條特別稅率者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；就其他按特別稅率計徵地價稅之土地，則應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。茍未符上開要件，即不得適用本法第18條特別稅率。 (三)查系爭土地原雖為甲種工業區用地，惟於88年12月20日業經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，是其已非「依法核定之工業區土地」，又系爭土地並未經政府核准工業或工廠使用，是其非土地稅法第10條第2項所規定之工業用地，可堪認定。則上訴人申請適用上述特別稅率，依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定，自應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定之。惟上訴人並未檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定，該土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。縱系爭土地實際上仍繼續供工業用途使用，由於未符上開規定，仍無該條特別稅率適用之餘地等情，業據原判決詳予論述其理由，與實質課稅原則要無違背。上訴意旨猶指摘原判決未據土地稅法第10條、第41條及都市計畫法高雄市施行細則第27條規定暨實質課稅原則為判決，有適用法令不當之違背法令云云，要無可採。又土地稅法施行細則第14條第1項第2款，係就土地所有權人關於其他按特別稅率計徵地價稅之土地，申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明等文件之規定，核未逾越母法第18條之意旨，自得適用。上訴人稱原判決適用該條規定有違法律保留原則云云，亦不足採。再者，原處分關於補徵89年差額地價稅有關出租南福汽車公司之部分業為訴願決定撤銷，其是否適法，已非本件訴訟審理範圍，至於訴願決定駁回部分，並無土地稅法第18條特別稅率之適用，原判決已論述纂詳，核無不合。上訴意旨稱此部分違反平等原則及有判決理由矛盾之情形云云，亦屬誤解。(四)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由或理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　25　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊惠欽法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　2　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第174號

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