99年度判字第258號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：99 年 03 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第258號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月15 日臺北高等行政法院96年度訴字第3467號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣「好鄰居藥局」、「板橋好鄰居藥局」、「好家人診所」及「板橋好家人診所」（下稱系爭藥局及診所）之登記負責人雖分別為林永奢藥師、李淑維藥師、梁芳正醫師及謝復東醫師（下稱林永奢4人），惟其實際負責人則為上訴人。被上訴人所屬中和稽徵所初查以系爭藥局及診所於民國87年度綜合所得稅結算申報，未提示帳證供核，乃依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得為新臺幣（下同）113萬 8,761元、4萬0,907元、403萬7,446元及25萬295元。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲上訴人係系爭藥局及診所實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢4人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健康保險局（下稱中央健保局）申領健保醫療藥費給付，所得悉數由上訴人提領支用而未據實申報，乃通知被上訴人，經被上訴人將87年度核定林永奢4人之執行業務所得改歸課上訴人，核定上訴人執行業務所得各為113萬8,761元、4萬0,907元、403萬7,446元及25萬0,295元；另查獲上訴人漏報營利所得9萬6,768元、薪資所得10萬5,660元及利息所得9,136元，併歸課其87年度綜合所得總額617萬4,209元，補徵應納稅額169萬8,683元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計84萬3,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於87年間實際執行業務之醫療機構分別為臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院。又上訴人不具開設診所之資格，亦非「好家人診所」、「板橋好家人診所」申請登記之負責醫師；且上訴人不具藥師資格，亦非「好鄰居藥局」及「板橋好鄰居藥局」主持藥師，故非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者。反觀林永奢4人實際於前述診所、藥局執行醫療或調劑之業務，渠等實已符合所得稅法第11條第1項之執行業務者規定，當為所得稅法第14條第2類執行業務所得之納稅義務人。又所得稅法關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定。上訴人既非所得稅法第11條第1項、第14條第2類規定之執行業務所得之納稅義務人，當不因上訴人與林永奢4人另訂有私法契約而受影響。且上訴人係信賴行為時有效存在之財政部68年1月9日臺財稅第30123號函釋（下稱財政部68年函釋）及租稅法定主義之精神，而每年度均由系爭藥局及診所之主持藥師、負責醫師申報執行業務所得。今被上訴人以較後之財政部86年11月21日臺財稅第861924319號函釋（下稱財政部86年函釋），認定上訴人有漏報87年度綜合所得稅，而不顧與其併存之財政部68年函釋及上訴人之信賴保護，顯有違誤。又被上訴人迄未退還梁芳正醫師溢繳之稅款，顯有「一稅二課」之情形。另上訴人係因不具開業醫師及開業藥師之資格而無法親自開設診所、藥局，並申報執行業務所得，並無漏報執行業務所得之故意或過失。被上訴人對上訴人不具任何故意或過失之情形下漏報之所得，處以罰鍰，顯已違法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：本件經調查局北機組查獲上訴人自86年起分別聘任林永奢4人為藥師或醫師，並分別簽立「聘請合約書」，並假借其等名義開設藥局或診所，按月支付上述藥師、醫師2至5萬元及數額不定之工作津貼，且未開具任何憑證。同時上訴人以各負責醫師、藥師名義，逐月向中央健保局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項悉數由上訴人提領支用，上訴人主張系爭藥局及診所係合夥性質，並非事實。又由資產或事業所生收益，原則上應歸屬所有人。本件上訴人為系爭藥局及診所之實際所得人，被上訴人依司法院釋字第420號解釋及財政部86年函釋，依實質課稅原則歸課上訴人執行業務所得，並無不合。再上訴人以聘僱他人方式，利用他人名義開設診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕或免除其應納之租稅，則上訴人漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審係以：（一）上訴人於87年間分別聘僱林永奢4人，並分別簽立「合約書」或「聘請合約書」，記載系爭藥局及診所係由上訴人出資，林永奢4人則出面向主管機關申請核准登記及開業執照，並與中央健保局簽約申請全民健保業務。而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦概由上訴人負責，林永奢4人之公會、健保保費亦由上訴人負擔，林永奢4人需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另上訴人應按月給付林永奢4人執照費用及工作津貼等內容，可知上訴人與林永奢4人間應成立僱傭或借牌之關係，雖上訴人本身具有醫師資格，然因為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，故與林永奢4 人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由上訴人經營，是系爭藥局及診所之實際負責人應為上訴人。另由林永奢藥師於94年3月16日出具之切結書聲明，及梁芳正醫師於94年2月17日出具之切結書聲明，益徵上訴人確為系爭藥局及診所之實際負責人，本件自應對上訴人核課系爭藥局及診所之執行業務所得。又所得稅法第14條第1項第2類所稱之執行業務所得，其執行業務者不以有證照者為必要，且不以其形式外觀為唯一之判斷基準，仍應以其實質面觀察之。系爭藥局及診所之實際負責人既為上訴人，則其執行業務所得之真正納稅義務人，即應為上訴人，不因上訴人非登記負責人或不具有開業醫師及藥師資格而受影響。（二）系爭藥局及診所之登記負責人為林永奢4人，故被上訴人所屬中和稽徵所初查時係以上開登記負責人為課徵對象。嗣經調查局北機組查獲上訴人係系爭藥局及診所之實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢4人名義開設診所及藥局，故將87年度核定林永奢4人之執行業務所得改歸課上訴人。又依照行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項、同法施行細則第13條第1項及執行業務所得查核辦法第8條前段規定，本應提示日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿供核，惟上訴人僅提示部分合約書及聘任合約書，尚難認已全部提示，依其情形仍屬上開條文所稱之「未能提示」，則本件依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄）核算收入，另執行業務之費用部分，包括業務處所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等（參考所得稅法第14條第1項第2類），按87年度執行業務者費用標準予以核減，即無不合。另綜合所得稅徵納雙方之公法上權利義務僅存在於稅捐機關及申報人之間，與他人無涉。故本件以梁芳正醫師等人名義繳納之稅捐，縱為上訴人所支付，亦因上訴人非梁芳正醫師等人稅捐案件之相對人，自不得主張稅賦之抵銷。（三）上訴人以聘僱及借牌方式，利用他人名義開設診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之故意責任。又財政部68年函釋業經財政部以90年11月30日臺財稅字第0900457339號令廢止。且由財政部86年函釋，顯見關於醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得問題，財政部至遲於86年間即已宣示應以實際所得人為核課對象，並推翻財政部68年函釋之適用，本件係87年度綜合所得稅結算申報案件，上訴人當有所遵循而不致誤認。換言之，本件並無適用信賴保護原則所須之「信賴基礎」發生。從而，被上訴人以上訴人為系爭藥局及診所之實際負責人，歸課系爭藥局及診所之執行業務所得，補徵其應納稅額169萬8,683元，並按所漏稅額裁處罰鍰84萬3,500元，並無違誤等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之......第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊......及其他直接必要費用後之餘額為所得額。......第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。......。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之其他所得。又財政部86年函釋係謂：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」而此函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。（二）經查：（1）本件上訴人雖具醫師資格，然因為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，故與林永奢4人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，上訴人與林永奢4人係成立僱傭或借牌關係，故上訴人為系爭藥局及診所之實際負責人等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人所為其等係屬合夥之主張，何以不足採取之理由予以指駁在案，並無理由不備或矛盾情事。上訴意旨所為其與系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師為合夥或合作關係，非僱傭或借牌關係云云之主張，無非係就原審之證據取捨及事實認定事項為爭議，並無可採。另財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號令雖謂：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」惟所指分散所得係指將自己之所得以他人名義申報而分散所得，所分散之所得，實際係為分散行為者取得情形。而本件依原判決確定之事實，上訴人係因不得登記為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，故以林永奢4人開設系爭藥局及診所，且上訴人亦按月給付林永奢4人執照費用及工作津貼。則上訴人並非因分散所得之目的而使林永奢4人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且林永奢4人實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。故本件之情形尚與上述財政部函釋所規範之分散所得有別，是原判決未適用此函釋，尚無不合，雖其就上訴人此一主張未予審究而有疏漏，然其未予適用之結論則無不合，上訴意旨再執以指摘，亦無可採。（2）惟原判決以上訴人為系爭藥局及診所之實際負責人，本於實質課稅原則，維持被上訴人將原歸課系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師林永奢4人之執行業務所得，改歸為上訴人之執行業務所得部分，固非無見。然查：依原判決確定之事實，上訴人與林永奢4人係成立僱傭或借牌關係，並非合夥或合作關係，且上訴人復主張其於87年間實際執行業務之醫療機構為臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院等語，則上訴人於87年間似無於系爭藥局及診所執行業務情事。若上訴人於87年間確無於系爭藥局及診所執行業務情事，則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致所得，依上述規定及說明，其所得之性質亦應為其他所得，尚非執行業務所得。至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院及藥局之執行業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所得，而上述財政部86年函釋即本此原則而謂：「但如經查明另有實際所得人者，『應視個案情形』，以實際所得人為對象，『依所得稅法第14條規定』辦理」，而非逕謂「核課其執行業務所得」。故原判決援引上述財政部86年函釋及實質課稅原則，卻逕認上訴人源自系爭藥局及診所之所得當然為執行業務所得，已有適用法規不當之違法。又依前述所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本件依原判決確定之事實，上訴人既為系爭藥局及診所之實際負責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所得之計算，即應按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。而就系爭藥局及診所之所得，依原判決確定之事實，因其等均未提示帳證供核，故係依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄），並依87年度執行業務者費用標準核定系爭藥局及診所之執行業務所得分別為113萬8,761元、4萬0,907元、403萬7,446元及25萬0,295 元。惟上訴人既為系爭藥局及診所之實際負責人，其僱用林永奢4人主持藥師及負責醫師，則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系爭藥局及診所之成本及必要費用外，上訴人為使林永奢4人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用；而上訴人復主張其87年度支出予各負責醫師及藥師之金額分別為「好家人診所」負責醫師梁芳正180萬元、板橋「好家人診所」謝復東醫師60萬元、「好鄰居藥局」林永奢藥師44萬元、「板橋好鄰居藥局」李淑維藥師12萬元等語，則原審即非不得命上訴人提出其所主張之成本及必要費用之證據（包括系爭藥局及診所之成本及必要費用），以查明上訴人之其他所得金額。若調查證據結果所核算之所得金額高於被上訴人依87年度執行業務者費用標準核定之所得額，始得因行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持被上訴人所核定之所得額。是原審未予查明，逕維持被上訴人所核定之所得金額，亦有判決不適用法規及理由不備之違法。（三）綜上所述，原判決認上訴人為系爭藥局及診所之實際負責人，應歸課關於系爭藥局及診所之所得，固無不合，惟其認該等所得係屬執行業務所得，並維持被上訴人所核定之金額，則有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨，指摘其違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　鄭小康法官　楊　惠　欽法官　王碧芳法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第258號

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