99年度判字第260號｜行政：地價稅｜裁判日期：99 年 03 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第260號上　訴　人　中華置地股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳長　律師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年4月10日臺北高等行政法院96年度訴字第1536號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現更名為中華環球投資控股股份有限公司，下稱中華環球公司）依企業併購法規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為上訴人公司，並於民國93年12月6日因同法規定分割移轉臺北市○○區○ ○段4小段598、598－1、598－2、598－4、601及604地號土地（下稱系爭土地）為上訴人所有。系爭土地係供原中華賓士汽車股份有限公司關渡廠使用，並經被上訴人北投分處按工業用地稅率課徵地價稅在案。上訴人於94年3月31日持中華賓士汽車股份有限公司關渡廠之經濟部工廠登記證，向被上訴人北投分處申請系爭土地仍按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處以94年5月2日北市稽北投甲字第09460506800號函准。嗣被上訴人北投分處查得上開工廠登記證業於92年7 月3日註銷，而系爭土地亦於93年12月6日移轉登記為上訴人所有，遂以95年9月19日北市稽北投甲字第09590450000號函撤銷前揭函准按工業用地稅率課徵地價稅之處分，並補徵系爭土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣487萬7,883元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭土地自86年起即作汽車修理業（甲種汽車修理廠）使用，並經目地主管機關核定，迄今未有任何變更，屬於都市計畫法劃定之工業區土地，並依目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第18條規定，而有優惠稅率之適用。又財政部相關函釋暨諸多實務案例，均支持特別稅率應僅以「使用情形」為準認定，與土地所有權人變更與否無涉。縱認土地所有權人變更得撤銷優惠稅率之適用，惟上訴人既屬母公司中華環球公司百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭土地形式上雖由中華環球公司分割移轉予上訴人，其所有權人並無實質變更，財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號及94年10月20日臺財稅字第09404577100號令所欲保障之特殊個案權益仍屬存在，系爭土地僅為形式移轉，難謂符合財政部函釋「土地所有權人變更」，而應取消特別稅率之要件。又依土地稅法規定，工業事業持有土地，其適用優惠稅率之要件應有二，一為應符合土地類別的資格，一為土地使用情形應符合規劃，兩者均符合者，即應有優惠稅率之適用。系爭土地之類別應屬土地稅法第10條第2項之「依法核定之工業區土地」，自應適用優惠稅率等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：工廠管理輔導法實施後，為因應工廠登記制度之變革，申請者須依照財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號令規定檢附證件申請。系爭土地係供汽車修理廠使用，涉及工廠管理輔導法公布施行後，按工業用地稅率核課之適用者不同所致，並非上訴人所稱財政部函釋規定，均以使用情形為認定標準。而財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1 項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是在土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，自應回歸土地稅法之相關規定。本件上訴人為依公司法第6條規定核准設立之法人，具有法律上之獨立法人格，且系爭土地係由上訴人於93年12月6日因法人分割取得，不論上訴人是否為系爭土地原所有權人中華環球公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之原因關係為何，系爭土地於原中華賓士汽車股份有限公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定於92年7月3日公告註銷後，其土地所有權人又業經變更，是依財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令意旨，自不得繼續適用工業用地稅率等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依土地稅法第18條第1項第1款規定工業用地優惠稅率適用之前提，仍以經目的事業主管機關核定規劃使用者為要件。又參照土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定、財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋意旨，認定是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。是工業興辦人或土地所有權人苟未能提出證據，證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向被上訴人申請核定，自不得徒執土地已規劃為工業用地，而要求適用優惠稅率。（二）參以財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令及91年7月31日臺財稅字第0910453050號令，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若在土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，已無上揭財政部令釋之適用，自應回歸土地稅法之相關規定。（三）訴外人中華賓士汽車股份有限公司原領工廠登記證既於92年7月3日經註銷，且系爭土地亦於93年12月6日移轉登記為上訴人所有，上訴人復無法提出系爭土地確經目的事業主管機關核定規劃使用要件之相關證明，是被上訴人所屬北投分處認定系爭土地不符土地稅法第18條適用工業用地特別稅率規定，撤銷前核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅之處分，並補徵系爭土地94年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，並無不合，要無違反租稅法律及行政自我拘束等法律原則。（四）另按不同之公司，法律上係屬各別之權利義務主體。雖上訴人係透過企業併購法之法人分割而為原中華賓士汽車股份有限公司百分之百子公司，然系爭土地既於93年12月6 日由訴外人原中華賓士汽車股份有限公司移轉為上訴人所有，是系爭土地之所有權人業已變更，自無財政部91年7月31 日臺財稅字第0910453050號及94年10月20日臺財稅字第09404577100號令之適用等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；......。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。......（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」行為時土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。可知，必須是行為時土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。又依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。（二）經查：（1）系爭土地原為原中華賓士汽車股份有限公司所有，並供該公司關渡廠使用，且經核定按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣系爭土地於93年12月6日移轉登記為上訴人所有，上訴人則於94年3月31日持中華賓士汽車股份有限公司關渡廠之經濟部工廠登記證，向被上訴人北投分處申准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證業於92年7月3日註銷等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。而汽車修理廠於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法所規定之從事物品製造、加工範圍，原領工廠登記證經依該法第33條「...... 不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷之；......。」之規定，公告註銷者，依上述規定及說明，其自已不合關於按工業用地稅率課徵地價稅所須具備之「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。至財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令及91年7月31日臺財稅字第09104 53050號令，則係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率一節，亦經原判決論斷甚明。其中財政部91年7月31日臺財稅字第 0910453050號令謂：「......（2）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。......。」等語，自其整體文義及是為免工廠管理輔導法之施行影響其原有權益之目的，而土地所有權有變動時即不生影響原有權益等節，應認此令係就工廠登記證已否遭註銷一節分別而論，即工廠登記證已依工廠管理輔導法第33條規定註銷者，不論係位於工業用地或工業區之內或外，須符合土地所有權人及使用情形均未變更之要件，始仍准繼續適用工業用地稅率。且此觀財政部94年10月20日臺財稅字第09404577100號令：「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。......。」之意旨益明。故上訴意旨以系爭土地既位於工業用地內，不問工廠登記證是否被註銷，依財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號及94年10月20日臺財稅字第09404577100號令，應准適用工業用地稅率云云，指摘原判決違法，自無可採。（2）又臺北市土地使用分區管制規則乃依都市計畫法臺北市施行細則第26條規定，所訂定關於使用分區所定建築物及土地之使用再予劃分不同程序之使用管制之規定。故縱如上訴人主張，系爭土地依臺北市土地使用分區管制規則第4條規定，得作為汽車修理服務業使用，亦僅是系爭土地之使用不違反都市計畫法關於使用分區之管制，尚與該土地是否合於按工業用地稅率計徵地價稅之要件無涉。而原判決就上訴人此一指摘，未予指駁，雖有疏漏，然於判決結論無影響，故原判決仍應維持。（3）再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範......。」迭經司法院解釋在案（司法院釋字第657號解釋理由書參照）。故縱企業併購法就獎勵企業經營有減輕其租稅負擔之意旨，然是否合於租稅優惠規定，依上述司法院解釋意旨，仍應有法令之明文規定。故上訴意旨以企業併購法於立法當時雖未特別將地價稅訂定於租稅減免範圍，然依同法第40條立法理由觀之，亦屬疏漏，行政法院應依實質課稅原則予以補充云云，指摘原判決違背法令，核屬其一己之主觀見解，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　鄭小康法官　楊　惠　欽法官　王碧芳法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第260號

關鍵資訊