99年度判字第274號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 03 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第274號上　訴　人　益盛投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　楊淑卿被上訴人　　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5 月13日臺北高等行政法院96年度訴字第3638號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元及未分配盈餘負5,981,321元，被上訴人初查按其申報數核定在案，嗣後以其採成本與市價孰低法評價認列之短期投資跌價損失回升利益40,250,253元，屬證券交易損益性質，依規定應列為回升年度未分配盈餘之加計項目，乃以95年9月27日91年度未分配盈餘更正核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為40,250,253元及未分配盈餘34,268,932元，加徵百分之十營利事業所得稅計3,426,893元，另按所漏稅額3,426,893元處0.4倍罰鍰1,370,700元。上訴人不服，申請復查結果，追減罰鍰1,330,700元，其餘復查駁回。上訴人對本稅仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：有關短期投資有價證券是否採成本與市價孰低法評價，財務會計之規定與營利事業所得稅結算申報之規定，係各自獨立，二者並不要求必須一致。被上訴人認上訴人未分配盈餘加徵10%營所稅亦有「成本市價孰低法一致性之適用」，核定將88至90年度財務會計上之跌價損失，於91年度之市價回升利益40,250,253元全數加回並加徵10%稅額，顯有違法，且本件列為未分配盈餘加項之金額應為上訴人「曾」列為減項之1,000,128元，被上訴人以40,250,253 元加回，原處分確有違誤，求為判決原處分關於本稅（即未分配盈餘）部分及訴願決定。三、被上訴人則以：上訴人截至90年底帳列有價證券跌價損失準備為88,152,883元，當市價回升時，在「有價證券跌價損失準備」88,152,883元範圍內可以全部沖回，「但不能產生借方餘額」，即應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益為40,250,253元，被上訴人按上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益40,250,253元，核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」40,250,253元，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行為時所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，及行為時所得稅法第44條、第46條、第48條，行為時營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第2條第2項、第50條規定，可知營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，財政部88年8月13日台財稅第881935775號函（下稱財政部88年函釋）亦同斯旨。行為時財務會計準則公報第1號規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目．．．。」短期投資跌價損失，依所得稅法第4條之1規定不得於計算課稅所得中減除，而產生財稅會計上之差異，為避免依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時，將短期投資跌價損失列於減項減除，俾使課稅所得能回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。（二）惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更，否則將破壞租稅之安定性，此從首揭查核準則第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」等語，亦可獲得印證。從而，上訴人主張依前揭財政部88年函令意旨，營利事業就短期投資有價證券認列之跌價損失「可」列為未分配盈餘之減除項目，並非「應」，無強制效果云云，尚有誤解。本件上訴人辦理88年度未分配盈餘申報，列報項次21「其他經財政部核准之項目」（短期投資有價證券之未實現跌價損失）1,000,128元，業經被上訴人按其申報數核定確定在案，為上訴人所坦承在卷，復有會計師簽證報告、資產負債表及88年度未分配盈餘申報書附卷可參，足證上訴人於88年度已選擇採用「成本與市價孰低法」評價短期投資，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目。另上訴人89年度、90年度帳載數列報短期投資跌價損失74,525,317元及12,627,438元，有會計師簽證報告及資產負債表附卷可參，亦採用「成本與市價孰低法」評價短期投資，且上開兩個年度上訴人並未依法提起行政救濟而已告確定在案，復有89、90年度更正核定通知書在卷足憑，雖因上開年度之未分配盈餘仍屬負數，故上訴人未將之列為未分配盈餘之減除項目申報，惟基於會計處理一致性原則，被上訴人乃依職權將該年度帳載數之短期投資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目，揆之前開說明，即無不合。（三）上訴人固主張依前揭財政部89年函令規定，跌價損失「曾」列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，亦即營利事業僅需就「曾」列為未分配盈餘減項之跌價損失金額，就其回升利益列為回升年度未分配盈餘之加計項目，本件僅於88年度將短期投資跌價損失1,000,128元列報未分配盈餘減除項目，應僅就1,000,128元加以課稅，方符衡平原則云云。但查營利事業採「成本與市價孰低法」評價短期投資，不論評價的結果，市價大於或小於成本，均不影響短期投資帳上金額，而係於「備抵跌價損失」科目內作調整，亦即當總市價小於總成本時，當年度即承認其跌價損失（此時應「借：短期投資跌價損失」「貸：備抵跌價損失」），但若以後年度總市價回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益（即「借：備抵跌價損失」「貸：未實現回升利益」），即在帳上「備抵跌價損失」「貸方餘額範圍內」認列未實現利益。換言之，當總市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，其餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，即應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，亦即有回升利益時，應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之財務會計原則。未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之課稅基礎既然是財務所得觀念，則以短期投資有價證券跌價損失或回升利益，作為未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之基礎時，其申報金額自應依財務會計準則公報規定辦理，尚不得由納稅義務人自由調整。因此，財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函釋（下稱財政部89年函釋）所指「曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者」，應包括經稅捐稽徵機關依職權將相關年度帳載數之短期投資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目之情形，不以納稅義務人主動申報為限，否則無法貫徹前開所闡釋財務會計一致性原則，且易生規避稅賦之弊病。又因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。則上訴人上節主張本件僅於88年度將短期投資跌價損失1,000,128元列報未分配盈餘減除項目，應僅就1,000,128元加以課稅，方符衡平原則云云，即有誤解，委非可採。（四）本件上訴人截至90年底帳列有價證券跌價損失準備為88,152,883元【計算式：（88年跌價損失1,000,128元）＋（89年跌價損失74,525,317元）+（90年跌價損失12,627,438元）】，又其91年度帳列短期投資跌價損失回升利益為40,250,253元，則被上訴人依據上開說明，認定上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益40,250,253元，係在「有價證券跌價損失準備」88,152,883元範圍內可以全部沖回者，乃核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」40,250,253元，及未分配盈餘34,268,932元，並加徵百分之十營利事業所得稅3,426,893 元，即無不合。上訴人訴稱「被上訴人以非未分配盈餘稅務會計上所明文要求之會計處理一致性原則，採『跌價損失全額列為減項、回升利益全額加回』，不但無助於所得稅法第66條之9立法目的之達成，且所採取之方法所造成之損害與欲達成目的之利益顯失均衡，亦顯違比例原則。」及「被上訴人該課稅方法造成課稅所得相同之營業事業單純因為跌價損失選擇『列為減項』或『不列為減項』，即產生重大之稅賦差異，被上訴人所持理由既非正當又非合法，亦違反行政程序法第6條平等原則。」云云，與前開說明意旨不合，委非可採。又不論係修正前或修正後之所得稅法第66條之9規定，其加徵百分之十營利事業所得稅之計算均係以「財務會計」為基礎，已如前述，則上訴人所稱未分配盈餘計算基礎，係自95年度起才改按財務會計來計算未分配盈餘一節，亦有誤會。因將原決定及原處分關於本稅部分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按：（1）「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、．．．十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。同法第48條前段及第44條第1項前段復分別規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．．。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」依上述所得稅法第48條及第44條規定，可知關於短期投資之有價證券，於稅務申報上其估價固得選擇「成本法」或「成本與市價孰低法」，惟若選擇「成本與市價孰低法」，因依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。．．．。」之規定，即營利事業依成本與市價孰低法評價有價證券短期投資產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算即列入損益表中，故財政部88年函釋乃認其屬證券交易損失性質，於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，得依行為時查核準則第111條之1第1款規定自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。而依行為時查核準則第111條之1第1款「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」之規定，足知財政部88年函釋係認營利事業依成本與市價孰低估價規定認列短期投資有價證券之跌價損失，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所規定其他經財政部核准於計算該條之未分配盈餘時得減除之項目。又依成本與市價孰低估價之短期投資有價證券之未實現跌價損失，既經財政部認具證券交易損失性質，准依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於計算該條未分配盈餘時作為減項。則該短期投資之有價證券若嗣後有回升利益，基於該等損益之關連性，並參諸行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：．．．二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」之規定，亦應認於該短期投資之有價證券於嗣後年度有回升利益時，在以前年度所認列之跌價損失範圍內，回升利益屬行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「當年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，而作為計算該條未分配盈餘之加項。（2）又「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」為行為時查核準則第50條所明定。而行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項亦規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。．．．。」且財務會計準則公報第8號第8點復規定：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用。．．．。」依上開所述，有價證券短期投資之估價，於稅務申報上固有「成本法」或「成本與市價孰低法」之選擇，惟稅務會計之處理，具有正確、公平及合理呈現營業損益，且兼及租稅安定性及避免損益操縱之目的，則參酌上述財務會計準則公報規定，本件行為時查核準則第50條但書：「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」之細節性、技術性規定，合於一般公認會計原則，亦核與法律保留原則及租稅法律主義無違，自應予援用。而如上所述，營利事業依成本與市價孰低估價規定認列短期投資有價證券之跌價損失，既屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所規定其他經財政部核准於計算該條之未分配盈餘時得減除之項目。故營利事業於稅務案件之申報，固得選擇是否依成本與市價孰低法估價短期投資有價證券之跌價損失，及是否將因此估價之未實現跌價損失依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定於為該條之未分配盈餘申報時列報為減除項目。惟若經選擇依成本與市價孰低法估價短期投資有價證券之跌價損失，並將因此估價之未實現跌價損失依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定於未分配盈餘申報時列報為減除項目，依上述一致性原則，即應逐年均按此方式申報，否則營利事業即得經由短期投資有價證券之未實現跌價損失是否列報之選擇，操控各年度未分配盈餘之申報數，規避未分配盈餘是否加徵百分之十之營利事業所得稅，而有違准此等未實現跌價損失列報為未分配盈餘減項之意旨。上訴意旨主張投資損失之估價原則並無一經選擇即不得變更之強制規定云云，並無足採。另行為時查核準則第50條但書核屬所得稅法第48條及第44條第1項前段關於短期投資有價證券之估價之細節性及技術性規定，於本件應予援用，已如上述。故上訴意旨以行為時所得稅法第66條之9 係自87年度開始適用，而所得稅法第48條、第44條及行為時查核準則第50條乃兩稅合一實施之前已存在之規定，故本件不應適用，而應適用86年12月30日始增訂所得稅法第第3章第5節、第6節及第4章第6節之條文云云，指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法，並無可採。又財政部89年函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第 881935775號函規定。．．．說明︰．．．二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；．．．。」對營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之未實現跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而享受扣抵未分配盈餘稅之益處時，其回升利益應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，符合衡平課稅原則。蓋謂「回升利益」乃因採成本與市價孰低法評價短期投資盈虧，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列之跌價範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高，亦即當市價回升時「備抵跌價損失」科目可全部沖銷，餘額為0，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損益性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項，故回升利益係在市價回升年度始有產生之可能。上訴意旨援引上開財政部88年函釋及89年函釋，主張跌價損失可「一部分」列為減項，及短期投資有價證券雖依財務會計準則公報及商業會計法規定採成本與市價孰低法提列「備抵跌價損失」與「回升利益」，惟此二科目因屬評價性質之未實現損益科目，並非已實現損益，當然非屬行為時所得稅法第66條之9 第2項立法意旨所定義「實際可供分配之盈餘」之範圍，行為時並無任何法令或函釋強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，應扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失等一己之見解，執與本件短期投資有價證券回升利益列報爭議無涉之本院96年度判字第1630號判決，指摘原判決違法云云，亦非可採。再被上訴人及原判決雖有援引財政部93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋，然本件對上訴人系爭回升利益應列報未分配盈餘課稅之法律依據詳如上述，已經原判決闡述甚明，且依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，財政部上開函釋於本件是否援引，並無影響，上訴意旨據以指摘原判決違法，仍無可採。（二）經查：本件上訴人截至90年底帳列有價證券跌價損失準備為88,152,883元【計算式：（88年跌價損失1,000,128元）＋（89年跌價損失74,525,317元）+（90年跌價損失12,627,438元）】，其中88年度依帳列數於未分配盈餘申報列報為減項，被上訴人亦依申報數核定。89年度、90年度帳載數列報短期投資跌價損失74,525,317元及12,627,438元，未分配盈餘關於減項之申報數未含上述之74,525,317元及12,627,438元，惟經被上訴人依帳載數予以調整核定。又其91年度帳列短期投資跌價損失回升利益為40,250,253元等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。依此事實，上訴人於其稅務申報，就系爭短期投資之有價證券顯係採成本與市價孰低法為估價，並就因此所生之跌價損失及回升利益於88及91年度之未分配盈餘申報分別為減項及加項之列報。雖其89、90年度之未分配盈餘申報未將帳載之有價證券跌價損失準備74,525,317元及12,627,438元列報為減項，然依上述規定及說明，上訴人既已就系爭短期投資之有價證券採成本與市價孰低法為估價，並就因此所生之跌價損失於88年度之未分配盈餘申報列報為減項，則其89、90年度亦應採相同方式列報，即應將帳列之有價證券跌價損失準備74,525,317元及12,627,438元列報為當年度未分配盈餘之減項，況被上訴人於89、90年度未分配盈餘申報之核定，亦已將之核定調整。故被上訴人在上訴人截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失金額內，按上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益之金額40,250,253元，核定為上訴人91年度未分配盈餘加項中「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目之金額，即無不合。故原判決認上訴人主張其僅於88年度將短期投資跌價損失1,000,128元列報未分配盈餘減除項目，故於91年度未分配盈餘計算系爭短期投資有價證券跌價損失之回升利益亦應僅為1,000,128元云云，為不可採，並無違誤。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於本稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　25　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃合文法官　林文舟法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　26　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第274號

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