最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第306號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第306號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺北高等行政法院96年度訴字第3715號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為藍鯨企業有限公司（以下簡稱藍鯨公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）91年度給付國外營利事業英國The Table Top Partner ship（以下簡稱TTT企業）拍攝廣告影片費新臺幣（下同） 12,052,040元（220,000英鎊），未依所得稅法第88條第1項第2款規定，於給付時按給付額扣取20%稅款2,410,408元，經被上訴人查獲，乃以該款項係TTT企業在中華民國境內取得之其他收益，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，惟其未依規定期限補繳及補報，經被上訴人按應扣未扣稅款2,410,408元處3倍之罰鍰7,231,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：本案廣告影片買賣係因和泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司）為行銷，向台灣電通股份有限公司（下稱台灣電通公司）洽談購買汽車行銷廣告片，台灣電通公司將此「行銷廣告片整體規劃」概念轉向藍鯨公司接洽，藍鯨公司再將該廣告片整體規劃案理念向TTT企業進行討論商洽後，由TTT企業承接此案。被上訴人僅就上訴人所提示藍鯨公司向英國TTT企業購買該廣告影片之合約，擷取第3條規定，斷章取義認定其性質屬委託製作，並非影片買賣。漠視合約書中其他條文已明訂影片「所有權屬TTT企業」之對上訴人有利事實，違反行政程序法第8條、第9條及第36條規定及行政中立之原則；且被上訴人認定「企劃腳本經藍鯨公司同意後執行」等字樣核認為委託性質，相對企劃腳本及實體（廣告影片）著作權就由上訴人取得著作權及所有權，亦違反司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，有悖著作權法保護精神及民法第765條所有權之立法精神。若依復查及訴願決定之內容，本案應屬無進貨事實，與被上訴人查核藍鯨公司91年營利事業所得稅帳證時，認定有進貨事實不符。且本案發生之時點為91年度，符合行為時尚屬有效之財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋，進口國外影片僅供一定期限放映之用所支付費用免稅之意旨，故藍鯨公司於支付進貨款時，應免予扣繳所得稅，應甚明確，被上訴人之認定並無具體證據云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：系爭款項皆係我國營利事業藍鯨公司給付，為上訴人所不爭執，對取得該款項之TTT企業而言，參諸該公司與TTT企業簽訂合約第3條「製作公司執行影片製作時，應以製作公司提出之企劃腳本，經藍鯨公司同意後執行。」顯見TTT企業提出影片企劃腳本須經藍鯨公司認可後方得製作，其性質顯屬委託製作廣告影片，殆無疑義，TTT企業屬國外營利事業，在中華民國境內並無固定營業場所，其拍攝影片於國內電視媒體播放，使用地於國內，所提供之服務與使用地已產生連結，即TTT企業所獲取之報酬，核屬「中華民國來源所得」，系爭拍攝廣告影片費用屬其取自中華民國境內之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。上訴人乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被上訴人依同法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款2,410, 408元及按應扣未扣稅額處3倍罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠藍鯨公司與國外營利事業TTT企業所簽立之影片製作合約第1條、第2條、第3條、第5條、第8條約定：「…二、製作範圍：全片完成包括兩支廣告影片B COPY。…」、「應交付影片規格：製作公司完成影片製作後，應交付藍鯨公司NTSC系統之Betacom播出帶壹支。」、「製作公司執行影片製作時，應以製作公司提出之企劃腳本，經藍鯨公司同意後執行。」、「非經製作公司同意，藍鯨公司無權使用任何影片中之畫面重製。」、「一、製作公司擁有2支廣告片所有完成與未完成之影片著作權。二、藍鯨公司擁有1年的播放使用權，製作公司擁有著作權之2支廣告片之任何1部，期限從公開播放之第1 日起，連續擁有該權利直至1年期限為止。」可知（見原審法院卷第30頁），系爭契約雖名為製作合約，國外營利事業TTT企業應完成影片之製作，然藍鯨公司訂約目的非在取得該影片之著作權，而係於影片製作完成後，就TTT企業擁有著作權之系爭影片，取得該企業授予為期1年之公開播放使用權，所謂播出帶，無非係TTT著作重製附著之載體，是藍鯨公司給付國外營利事業TTT企業金錢，既在取得該公司授權利用伊著作之財產對待給付，揆諸前開說明，該TTT企業取自上訴人之所得，自屬所得稅法第8條第6款所稱之著作權因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，乃堪認定。則被上訴人以上訴人為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，而依同法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款2,410,408元，自無不合。上訴人主張系爭合約為買賣，乃未明藍鯨公司僅取得國外營利事業TTT企業之授權利用其著作，載體之取得並非影片之買賣；被上訴人抗辯該合約係委任關係，並以該影片於國內電視媒體播放乃使用地於國內，即屬中華民國來源所得云云，非但對契約性質有所誤認，且將所得稅法第8條第3款規定之勞務提供地不當擴充解釋包括「使用地」，顯然有違法律規定，是俱無可採。再被上訴人就上開契約認定為委託製作之勞務契約，既為原審所不採，則上訴人就被上訴人上開認定有違反誠實、信賴及實質課稅原則、財政部96年5月25日台財稅字第09604526350號函，暨證據法則之指摘，自無庸再予逐一論述。㈡至「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」雖經財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋在案。然查，營利事業自國外進口影片以供映，核亦係取得國外公司所授與影片著作權之公開播放權，其給付國外公司之對價，亦屬權利金，上開函釋將影片之播放權之取得，認係其附著載體之買賣，而認非屬權利金性質，於法實有未合，此觀財政部另以94年1月28日台財稅字第09404512020號令停止上開函釋之適用，並明白揭示於該國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳（亦即認該對價係屬中華民國來源所得）甚明。況審酌該財政部68年函釋發布係基於鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑電影業者進口國外電影意願之時空背景，及電影法有關電影片應經中央主管機關檢查核准發給准演執照，始得映演、電影片之輸出與輸入，應經中央主管機關審查許可、外國電影片須提出其發行權證明等相關規定（見電影法第22、24、25條），亦可知財政部上開函釋所指「營利事業進口國外電影片」當僅限於電影法所規範之電影片，核與本件廣告片公開播放權之取得，顯然有別，故本件亦無該函釋得免予扣繳之適用。而財政部94年1月25日台財稅字第0940450716號函釋係針對頻道業者所為，上訴人執財政部嗣後所為之此函釋，以為上述68年函釋所指之電影片尚包括廣告影片，而認本件有財政部68年函釋之適用云云，乃其個人主觀之法律見解，尚無可採，併此敘明。㈢末按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。承前所述，本件上訴人係藍鯨公司之事業負責人，於給付 TTT企業上開所得時有扣繳之義務，其依法應予扣繳而未扣繳，自有違法故意；縱無故意，其應注意給付國外營利事業報酬時相關稅法規定，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，竟疏未注意，即以其個人對相關法令主觀之解讀，率爾未盡此扣繳義務，是亦難解其過失之責。從而，被上訴人審酌上訴人經其所屬大安分局以93年12月16日財北國稅大安綜所字第0930211642號函限期上訴人於94年1月21日補繳上開稅款，而未獲補繳，遂按上述應扣未扣稅額裁處3倍之罰鍰7,231,200元（計至百元止），於法亦無不合。㈣綜上所述，被上訴人以藍鯨公司給付系爭所得12,052,040元，屬TTT企業之中華民國來源所得，責令上訴人補繳應扣未扣稅額2,410,408元，並按短扣稅額處3倍之罰鍰計7,231,200元（計至百元止），理由雖與原審未盡相同，但結論並無二致，訴願決定予以維持，尚無不合，而均應維持等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠原判決既認被上訴人對系爭契約性質為「委任」係有所誤認，且不當擴充解釋勞務提供地包括「使用地」，有違法律規定，則原處分已屬「自始違法」之處分，自應判決撤銷，怎能以原處分理由雖與判決理由未盡相同，但結論並無二致，執意維持原處分，顯見原判決與刑事訴訟法第154條、行政程序法第9條、第10條、第36條、鈞院75年度判字第309號判決及財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋有違，有行政訴訟法第243條第6款判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事；㈡被上訴人漠視上訴人進口TTT企業廣告影片所支付之費用，行為時有財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋免稅之適用，違反誠實信賴保護原則；㈢原判決援引財政部94年1月28日台財稅字第09404512020號函有關上開第34585號函釋，已遭停止適用為由，認定上訴人所支付之費用應為權利金，應扣繳所得稅，違反法律不溯既往之基本原則，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事；㈣上訴人復主張其所支付影片貨款，依行為時有效之財政部68年1月6日台財第34585號函釋，既免扣繳所得稅，則無漏未扣繳稅款之違章情事發生，原判決仍維持處3倍之罰款，有應適用財政部函令而不適用之違背法令云云。六、本院按：㈠原判決係依據被上訴人查得上訴人給付TTT企業系爭費用未辦理扣繳情事，佐以雙方簽訂之合約、該經濟活動之實質內容、相關法令規範等事證，並斟酌全辯論之意旨而為判決之基礎，認定藍鯨公司給付TTT企業系爭費用，既在取得TTT企業授權利用其著作之財產對待給付，自屬所得稅法第8條第6款所稱之著作權因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，依法應予扣繳，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。㈡上訴人指摘原判決就被上訴人對於系爭契約性質為「委任」之見解既持否定之見解，自應撤銷被上訴人原復查決定及訴願決定，而非如原審認系爭費用係屬權利金，上訴人應於給付時予以扣繳，遽為不利上訴人之判決，顯有判決不備理由或判決理由矛盾之違法云云。惟查原判決綜觀私經濟市場關於所得的取得方式之於所得稅法第8條所稱中華民國來源所得逐一論述，並針對上訴人支付系爭費用之經濟活動實質內容，以如前述，核認系爭費用係TTT企業在中華民國境內取得之權利金，本件被上訴人就此部分之核課理由雖不相同，惟其屬TTT企業之中華民國來源所得，依法應由藍鯨企業於給付時扣繳，其結果相同，自無撤銷原處分及訴願決定之必要，又上訴人未盡扣繳義務人之扣繳義務而未辦理扣繳，難解其過失之責，自應依法論罰之論斷，業經原審於判決理由內敘明其得心證之事由，於法自無不合，上訴人此部分之主張，自無可採。㈢至於上訴人其餘主張，無非係執其前所為而經原審摒棄不採之陳詞，指摘原判決違誤，均無足採。從而，上訴人上訴意旨求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　月　　26　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第306號

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