99年度判字第35號｜行政：印花稅｜裁判日期：99 年 01 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第35號上　訴　人　尚禹營造股份有限公司代　表　人　陳亞屏訴訟代理人　薛西全　律師被上訴人　甲○○○○○○○ 代　表　人　乙○○ 上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國97年1月31日臺中高等行政法院96年度訴字第482號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）91年4月19日承攬臺南市政府「臺南市○○路地○街、地下停車場未完成結構體及已完成結構體部分瑕疵改善工程變更設計追加工程」訂立工程採購契約，工程契約總價計新臺幣（下同）206,285,714元（不含營業稅），未依規貼用印花稅票206,285元，案由法務部調查局臺南市調查站（以下簡稱臺南市調查站）調查系爭工程相關舞弊情事，查扣系爭工程契約書乙本，於95年11月29日南市廉字第09500019950號函送被上訴人處理，經被上訴人查證後以上訴人違反印花稅法第8條規定屬實，乃依同法第23條第1項規定，除核定應補貼印花稅票206,285元外，並按所漏貼稅額處7倍之罰鍰計1,443,900元（計至百元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：本件因系爭工程位於臺南，公部門工程主辦單位常查核貼印花，上訴人公司乃貼印花於副本，由高階主管作為業務執行上使用，以因應日常作業之需，雖封面註記為副本，實則為正本。而臺南市調查站所查扣之工程採購契約，封面上標示為正本，惟該份契約為會計部門所留用，並非上訴人所經常使用之正式契約書。依據鈞院85年度判字第2666號判決意旨，當事人雖持有多份憑證，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋需再行貼用印花稅票。被上訴人不應逕依憑證上註記之名稱，作為課稅之依據。再依財政部88年1月4日臺財稅第871983402號函釋意旨，同一憑證，1人持有1式2份以上者，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花。且稽徵機關於檢查印花稅時，查獲未貼印花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應請其提示已貼印花之憑證正本。本件被上訴人未告知臺南市調查站所查扣之契約書未貼印花，竟要求上訴人提示已貼花之憑證以供查核，即率爾認定上訴人所持之契約未貼印花，即據以裁罰。又依鈞院89年度判字第655號判決意旨，稅捐稽徵機關就其核稅或處罰鍰，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，惟如納稅義務人能提出反證，依舉證責任轉換之法理，仍應由稽徵機關負有舉證責任。本件上訴人業已提出貼用印花稅票之工程承攬契約，被上訴人自不得徒以臺南市調查站所扣押者未貼有印花稅票，即謂上訴人違反印花稅法規定。又印花稅檢查規則第5條規定「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地‧‧‧並在辦公或營業時間內進行之。」上開規定意旨，不無輔導貼用印花稅票之用意。被上訴人僅以臺南市調查站查獲之系爭工程合約未貼印花稅票，逕予裁罰，與規定之程序未合。況依財政部90年9月26日臺財稅第0900453495號函釋意旨，臺南市調查站所扣押之承攬契約雖未貼用印花稅票，惟其由臺南市政府持有之另一正本，因其係政府機關依法無須貼用，視同已貼印花，應按所漏稅額處5倍罰鍰，被上訴人按漏稅額處7倍罰鍰，違反財政部所頒訂之裁量性準則「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，有違平等原則，並已構成裁量權濫用云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審則以：系爭工程承攬契約，雙方各執有正本1份，另訂有副本計10份，所謂正本，乃指文件之原本，先有正本，始有副本，且依該承攬契約第8點第1項所載「本契約正本2份，甲乙雙方各執1份，副本10份．．．副本如有誤繕，以正本為準」，則該份經臺南市調查站所扣押之契約，既經標註為正本，即無得由上訴人事後改稱其為副本，據以免除其應依法貼用印花稅票之義務。則被上訴人依印花稅法第23條第1項規定，除核定應補貼繳印花稅額206,285元外，並按漏貼稅額裁處7倍罰鍰計1,443,900元，於法並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於91年4月19日與臺南市政府訂立工程承攬契約，業已交付使用，經臺南市調查站查獲其正本未依規定貼用印花稅票，此有臺南市調查站函送被上訴人其查扣之契約書正本，經被上訴人影印附原處分卷可證，並為上訴人所不爭。次查系爭工程承攬契約，雙方各執有正本1份，另訂有副本計10份，此有該契約書影本附處分卷可稽。所謂正本，乃指文件之原本，先有正本，始有副本，本件依系爭承攬契約第8點第1項所載「本契約正本2份，甲乙雙方各執1份，副本10份．．．副本如有誤繕，以正本為準」，則該份經臺南市調查站扣押之契約，既經標註為正本，即無得由上訴人事後改稱其為副本，據以免除其應依法貼用印花稅票之義務。且倘如上訴人所言，該契約書由高階主管持有者，既有業務執行上之使用及提供公部門工程單位查核貼印花之慣例，即應由該高階主管持有正本，並貼用印花；由其他單位人員持有副本，始為正辦。上訴人不依此為之，卻以正本、副本互易使用，顯屬矛盾亦有違常理，難予採信。再上訴人所持之承攬契據，於封面上均分別標註「正本」或「副本」，則該標註正本者，即應依法貼用印花稅票，其與所立憑證均載明為副本，或未載明正副本之情況究屬有別，自無許就其中1本貼用印花稅票即可。至於上訴人主張印花稅檢查規則第5條規定：「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地．．．並在辦公或營業時間內進行之。」據以主張上開規定有輔導貼用印花稅票之用意一節。查上開規定，乃係規定稽徵機關，應定期辦理印花稅檢查之方式，並非指應貼用印花人，因他案被查獲後之查核方式，否則縱屬至愚，亦會於被查獲後，另立1份契約貼上印花以供查核，則印花稅法之規定，豈非成具文，況本件前經臺南市稅捐稽徵處函請上訴人提示合約書正本及相關資料，上訴人復稱合約書正本經扣押，迄未發還，無法提供該相關資料供審閱．．．等語，此有上訴人起訴狀所附臺南市稅捐稽徵處95年12月5日南市稅消第00000000000號致上訴人函及上訴人95年12月7日（95）尚總海字第9512001號致該處函，附原審卷可按，足證上訴人當時並無貼有印花之契約書正本或副本，事證明確，實無得由上訴人事後改稱所扣押系爭契約非正本，而指摘被上訴人未依財政部88年1月4日臺財稅第871983402號函釋，請其另提示已貼印花憑證之餘地。次查財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反印花稅法第8條第1項、第12條至20條之規定，其違章情形及裁處倍數之認定區分為三種：⑴貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。⑵不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。⑶以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。本件上訴人所執契約書正本，未貼用印花稅票，自應依印花稅法第23條第1項規定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7倍罰鍰。尚無以他方立約人所持正本有無貼印花，而考量其適用裁罰倍數之餘地。又上訴人主張原處分有違本院85年度判字第2666號判決及89年度判字第655號判決意旨一節，經查上開85年度判字第2666號判決，係因該案當事人雙方已就其所執合約書正本負貼用印花稅票之責，原處分以其建築師執有合約書副本，封面誤植為正本而以未貼用印花稅票核處罰鍰。另上開89年度判字第655號判決，則係因該案當事人就已貼用印花稅票之合約書送經稅捐稽徵機關查訖，嗣後因當事人營業地址遷移，為求符合新轄區稅捐稽徵機關銷花之審查方式，而重新整理印花，遭原處分機關以揭下重用核處罰鍰。與本件案情不同，尚無比附援引之餘地，上訴人所訴，顯無可採。綜上所述，應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，系爭工程承攬契約書，雙方各執有正本1份，由上訴人所執有者，並未貼用印花稅票，被上訴人依印花稅法第23條第1項規定論處，並依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時之法律，及依據財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7倍罰鍰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不妥等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠印花稅法所稱「正本」、「副本」乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準，且本件不論「正本」或「副本」均係同時製作，均屬「原本』無誤，僅係在契約書封面標註有正本和副本之差異而已，被上訴人所謂「標註正本者，即應依法貼用印花稅票」之主張，即無法律上之依據。㈡被上訴人未告知臺南市調查站所查扣之契約書未貼印花，上訴人遂以合約書業經檢調單位扣押尚未發還，擬待發還後再攜往洽辦，使上訴人不知道要維護本身權益，本即違法在先，事後卻反謂「上訴人為維護其權益應即時主張其訴求」，明顯違背論理法則。㈢本件契約係簽訂於91年4月19日，即有財政部90年9月26日臺財稅字第0900453495號解釋函之適用，應按所漏稅額裁處5倍之罰鍰。又依最高法院82年度臺上字第2578號判決要旨及稅捐稽徵法第43條之3但書之規定，顯證被上訴人裁處上訴人7倍罰鍰即屬認事錯誤而有違平等原則，自構成裁量濫用之違法。㈣上訴人於本件中所引用鈞院85年度判字第2666號及89年度判字第655號判決要旨，原本即在法理，為上訴人之重要攻擊防禦之一，然原判決竟對此項攻擊方法恝置不論，僅謂上開兩件「與本件案情不同，尚無此附援引之餘。」，而有判決不備理由之違法。六、本院按：㈠按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之．．．。」「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用一般應負納稅義務之各種憑證。．．五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。．．．」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．。」「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」「本法第6條第5款所稱副本或抄本，應以其內容與已貼印花稅票之正本完全相符者為限。」分別為印花稅法第5條第4款、第6條、第7條第3款、第8條第1項、第12條、第23條第1項及同法施行細則第7條定有明文。㈡依本件被查扣之系爭工程契約書，其中內容第8點第1項所載「本契約正本2份，甲乙雙方各執1份，副本10份...副本如有誤繕，以正本為準」，故系爭工程契約書上訴人應只有1 份正本，除已遭查扣之正本外，上訴人是否尚有其他合約書可供上訴人作為「正本」實質上執行業務使用，不無疑義。則該份經臺南市調查站扣押之系爭工程契約書，既經標註為正本，即無得由上訴人事後改稱其為副本，據以免除其應依法貼用印花稅票之義務。再者，倘查扣之合約書僅為副本，而另有如上訴人所述「已貼印花之正本」存在，則此攸關上訴人權益事項，前經被上訴人函請上訴人提示契約書正本及相關資料，上訴人卻以「合約書正本經扣押，迄未發還，無法提供該相關資料供審閱」等語，規避其提示其他已貼印花之憑證，足證上訴人當時並無貼有印花之契約書正本或副本，是被上訴人以載明「正本」之合約書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任。㈢至上訴人主張由臺南市調查站所查扣之系爭工程契約書，封面上雖標示為正本，惟該份契約為會計部門所留用，僅係做為公司留抵之用，並非上訴人所經常使用之正式契約書，而由上訴人貼有印花稅票之契約書，則由上訴人之高階主管所保管，以做為查核及憑證之用，雖封面註記為副本，實則為正本云云，惟此種將正本、副本互異使用之方式，顯屬異於尋常一般社會常態之非常態事實，且上訴人所舉證據，無非為前述已貼印花稅票「副本」之契約書，且其於原審起訴狀中所提供其他貼有印花稅票之工程契約書，亦與本案系爭工程無關；上訴人雖另檢附購買票品證明書影本主張業已完成貼印花義務，然而因該購買票品證明書所購買之印花票款為63萬元，與本件系爭工程契約書應貼之印花稅額不符，且購買票品證明書購買印花日期為90年12月11日，亦與系爭工程契約書訂約日91年4月19日相差4個多月，尚不足證明簽約當時已依法貼用於系爭工程契約書之事實。㈣查財政部93年3月29日臺財稅第0930451133號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反印花稅法第8條第1項、第12條至第20條之規定，其違章情形及裁處倍數之認定區分為三種：⑴貼用不足額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。⑵不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。⑶以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足額者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。本件上訴人是否違反印花稅法第8條規定，端視其個別違章情形為判斷，上訴人所執契約書正本未貼用印花稅票，已如前述，則被上訴人按其所漏稅額裁處7 倍之罰鍰，難謂有上訴意旨所稱裁量濫用之違法情事。㈤上訴人所引本院85年度判字第2666號、89年度判字第655號判決，並非判例，且與本件案情不同，自不能拘束本件之判斷。上訴人仍執前詞，進而指摘判決理由不備及違背法令之違法，核屬其一己之歧異見解，要難採取。㈥綜上所述，上訴意旨指訴各節，尚無足採。原判決雖有部分理由未盡妥適，然其駁回上訴人之訴之結果，則無不合，仍應予以維持。上訴論旨，復執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　21　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　25　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第35號

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