99年度判字第364號｜行政：促進產業升級條例｜裁判日期：99 年 04 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第364號再審原告　元太科技工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬　律師再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間促進產業升級條例事件，再審原告對於中華民國97年6月12日本院97年度判字第559號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告於民國（下同）90年12月間辦理現金增資180,000,000股，以每股新臺幣（下同）10元平價發行，實收股款1,800,000,000元，增資擴展生產薄膜電晶體液晶顯示器之投資計畫，嗣於92年7月28日辦理減資332,500,000股，每股面額10元，總額3,325,000,000元，佔90年度現金增資後實收資本額6,650,000,000元之50％。再審原告於94年3月25日向再審被告申請股東投資抵減，案經再審被告以94年4月19日北區國稅審二字第0941016490號函復，核准個人股東何壽川等53人繼續持有達3年以上之記名股票繳款金額共計110,238,820元，可抵減稅額計9,921,484元；法人股東永豐餘造紙股份有限公司等10家公司繼續持有達3年以上之記名股票繳款金額共計756,207,155元，可抵減稅額計151,241,431元，准予核發股東投資抵減稅額證明書。至於減資部分之投資額，則否准發給股東投資抵減稅額證明書。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院於95年7月27日以94年度訴字第3314號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，復經本院於97年6月12日以97年度判字第559號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告仍不服，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。二、再審意旨略謂：㈠原確定判決適用非行為時有效之解釋函令，顯有違背司法院釋字第287號解釋及行政程序法第162條規定。依司法院釋字第287號解釋意旨，行政解釋本身並非獨立之行政命令，僅能依附其所解釋之法令，故其適用期間當視其所解釋之法令之施行期間，至於涉有新舊解釋函令之變更，應依稅捐稽徵法第1條之1辦理；原確定判決援用財政部75年9月8日台財稅第7561815號函（下稱75年9月8日函），然依司法院釋字第287號解釋意旨，應自獎勵投資條例廢止後，即不得適用於以後案件；且依財政部87年8月1日台稅一發第871129282號函，可知財政部已變更見解，將減資彌補虧損與股票是否繼續持有三年切割，僅就投資計畫有無完成與否為斷；依財政部92年1月6日台財稅字第0910417051號函，足見獎勵投資條例時之函釋僅具參考性質，非促進產業升級條例（下稱促產條例）之有效法令。㈡原確定判決就促產條例第8條之「創立」、「擴充」及「認股或應募記明股票持有時間達三年以上」之解釋與促產條例施行細則第14條第1項、第2項相違，且未說明拒絕適用之理由，違背司法院釋字第216號解釋。按促產條例施行細則第14條第1項之「創立」係指公司設立、「擴充」係指公司增資及「記名股票持有期間達3年以上」係指自繳款日起算持有3年，原確定判決認所憑之「創立」或「擴充」並不足以當然推論不得減資彌補虧損，復此種違反促產條例施行細則第14條第1項之解釋，亦未見原確定判決援引司法院釋字第216號拒絕適用不合法之法規命令，自有判決不適用法令之違法；且促產條例施行細則第14條第2項並未限制不得減資彌補虧損，而減資彌補虧損所發放之新股票即為股東原投資額之表彰，股東若未將繳納之股款收回，並未違反繼續持有之認定標準，原確定判決強謂因法律形式之改變即足該當稅捐構成要件之變更，顯違反司法院釋字第420號解釋意旨之實質課稅原則，適用法規顯有錯誤。㈢原確定判決以經濟部工業局非賦稅、財政主管機關，以此拒絕適用工業局95年11月16日工策字第09501012030號函（下稱95年11月16日函），實有悖於促產條例第4條第1項、第8條、經濟部工業局組織條例第2條及行政程序法第11條第1項規定，構成判決違背法令。再審原告於90年所辦理現金增資擴充，係符合促產條例第8條之新興重要策略性產業之投資計畫，且再審原告係為彌補虧損辦理減資，並非為返還股東股款等其他目的。㈣原確定判決認本件不適用財政部88年9月29日台財稅字第881947358號函（下稱88年9月29日函）與89年3月15日台財稅字第890451568號函（下稱89年3月15日函），惟減資彌補虧損亦有新股票之發放，新股票即為原投資之表彰，該減資部分並未退還予股東，此與消滅公司股票於合併後換發存續公司股票，新股票亦為原投資之表彰，股票面額減資部分亦未退還予股東相同，足見股票票面額之減損並非妨礙新股票為原股票投資額之表彰，重點乃在有無因減資而將股款退還予股東，故論其實際，本案與聯華電子五合一案並無規範上應予區別之處，原確定判決有違平等原則及應適用法令而不予適用之違法等語。三、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。申言之，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。㈡原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略以：⒈75年9月8日函釋核與獎勵投資條例之立法意旨無違，稅捐稽徵機關自得適用。又上開函釋雖係就獎勵投資條例之獎勵規定為解釋。惟上開函釋解釋時即73年12月30日修正施行之獎勵投資條例第20條規定與促產條例第8條規定，關於獎勵要件為原始認股或應募合於法定對象(工礦業、事業、公司)因創立或擴充而發行之記名股票，並於取得後繼續持有一定年度，均屬相同。是上開函釋所為原始認股或應募取得之記名股票，在未繼續持有至法定年度前，即因公司彌補虧損而減資，則收回註銷部分，無獎勵規定適用之解釋，可適用於促產條例第8條第1項之獎勵規定。再審被告據以否准再審原告減資部分投資額之投資抵減稅額證明書，尚無不合。⒉促產條例第8 條之立法目的係政府為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」，乃對於長期持有該產業之公司發行記名股票之股東，給予抵減租稅獎勵，爰訂有營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得自當年度起5年內，以其取得該股票之價款一定限度內，抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額。因而依該規定享有股東抵減租稅優惠者，其投資資金必須是用於該新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」，方得享有股東抵減租稅優惠。依原判決確定之事實，再審原告於90年12月間辦理現金增資收足股款後，又於92年7月間辦理減資用於彌補虧損，則即使其原增資擴充生產相關投資計畫符合規定，然其增資部分用於彌補虧損，可長期運用於科技事業發展之資金因而相對減少，顯與促產條例第8條獎勵之目的相違，自不得適用該規定。此與減資是否將股本發還股東一節無關。再審原告以減資係用於彌補虧損為形式減資，將股本發還股東者為實質減資，指摘原判決違反論理法則，及以此推衍指摘原判決不備理由及未適用促產條例第8條違法云云，並不足採。⒊促產條例第4條規定，經濟部工業局僅係該條例之中央「工業」主管機關，其主管業務依其組織條例第2條規定，而關於賦稅、財政事項則非經濟部工業局所主管。是再審原告於事實審言詞辯論終結後始提出95年11月16日函，稱公司如依促產條例第8條申請符合新興重要策略性產業投資計畫所為之增資行為，不論其依同條文適用股東投資抵減或依第9條選擇適用5年免徵營利事業所得稅，於該投資計畫執行期間如為彌補虧損而辦理減資，仍可符合適用投資抵減資格一節，不能認係主管機關所為之解釋，無從據以為有利於再審原告解釋之依據。⒋原判決就本案與88年9月29日函有關聯華電子等5家公司合併案相關稅務問題案不同，該案得適用89年3月15日函因公司合併所產生之相關稅務事宜，本案不同，無從適用，再審原告指摘原判決未將再審原告主張本案之減資彌補虧損換發股票且繼續持有達3 年以上之情形，應准予適用88年9月29日函有關「聯華電子等5家公司合併案相關稅務問題會議記錄」及89年3月15日函釋有關促產條例第8條股東投資抵減優惠之疑義記載於判決理由，顯有判決不備理由之違法云云，亦不足採等語。㈢按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額︰一、營利事業以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之十限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每1年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第8條第1項所明定。次按「本條例第8條第1項所稱認股或應募記名股票持有時間達3年以上，指股東繳納股票價款之當日起繼續持有3年以上者。」「適用本條例第8條股東投資抵減之公司，應於股東繳納股票價款之當日起滿3年後，向公司所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。」為促進產業升級條例施行細則第14條第2項及第16條第1項所規定。復依公司法第168條第1項規定，公司減資應依股東所持股份比例減少之。綜合上開法規條款之文義，營利事業或個人原始認股或應募合於行政院規定之新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，自繳納股票價款之當日起，如未繼續持有至第3年度終了，即因公司彌補虧損而減資，則其收回註銷部分，既未持有滿3年，即無促產條例第8條就取得股票價款之一定限度內，抵減應納所得稅額規定之適用。原確定判決主要係以上開解釋意旨作為維持原判決之論據，此觀原確定判決理由四全文及理由五第一行自明。至於其引述財政部75年9月8日函釋，乃因該函釋所依附的73年12月30日修正公布之獎勵投資條例第20條規定：「個人原始認股或應募合於行政院規定標準之工礦業或事業因創立或擴充而發行之記名股票，得於其取得後繼續持有之第3年度，憑各該工礦業或事業之證明書，以其取得該股票之價款百分之15限度內，抵減該年度應納綜合所得稅額。」與促產條例第8條規定，關於獎勵要件為原始認股或應募合於法定對象(工礦業、事業、公司)因創立或擴充而發行之記名股票，並於取得後繼續持有一定年度，均屬相同，故原確定判決認為於適用促產條例第8條第1項時，應作相同之解釋，並非適用財政部75年9月8日函釋為判決。再審意旨謂原確定判決適用非行為時有效之解釋函令，顯有違背司法院釋字第287號解釋及行政程序法第162條規定云云，容有誤會。㈣又「主旨：有關○○公司於投資計畫期間內，辦理減資沖抵虧損，再同額辦理增資，該減資部分，可否適用促進產業升級條例第8條規定之股東投資抵減優惠乙案。說明：二、○ ○公司上述投資計畫，如經查明確已將募集之資金，實際運用於投資計畫，減資時未將股款發還股東，減資後同額辦理增資，且投資計畫於辦理減資後，繼續執行，已依限完成，經主管機關勘查符合行為時相關適用範圍標準規定者，其因減資收回註銷之股票，屬於減資基準日前已持有滿2年（註：依88年12月31日修正前之促進產業升級條例第8條第1項條文，重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票，須持有達2年以上；然依現行條文，新興重要策略性產業因創立或擴充而發行之記名股票，須持有達3年以上）部分，可依促進產業升級條例第8條及其他相關規定，准予適用股東投資抵減優惠。」為財政部賦稅署88年12月29日台稅一發第0880451143號函所明釋。係指股東須於減資基準日前仍持有股票滿足促產條例第8條第1項規定年限，且公司增資投資計劃已依規定完成者，公司雖辦理減資，其股東仍得適用投資抵減之優惠。此函釋符合行為時促進產業升級條例第8條第1項所訂，原始認股或應募取得之記名股票持有時間須達3年以上之規範意旨，再審被告自得加以適用，原判決及原確定判決遞予維持，於法亦無不合。至於再審意旨所援引財政部（應係財政部賦稅署)87年8月1日台稅一發第871129282號函釋雖謂：「××公司84年度辦理減資彌補虧損，應否依本署82.02.24台稅一發第820725840 號函規定，追繳其中屬82年度增資部分之股東投資抵減稅額乙案，因該增資投資計畫業依行為時『重要投資事業適用範圍標準』第3條第4款規定，於核准後3年內完成，並經貴局及交通部會勘屬實，與本署上函情形有別，應無該函之適用。」等語，惟其並未否定適用股東投資抵減稅額者，須符合於減資基準日前已持有原記名股票屆滿當時促產條例第8條第1項規定年限（2年）之要件，尚難謂與財政部75年9月8日函釋與前揭財政部賦稅署88年12月29日台稅一發第0880451143號函釋有所牴觸。再審意旨謂財政部已變更見解，將減資彌補虧損與股票是否繼續持有3年切割，僅就投資計畫有無完成與否為斷云云，亦有誤會。㈤其餘再審原告所指摘者，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其一己之法律上歧異見解再為爭議，依首揭判例意旨，尚與所謂適用法規顯有錯誤不符。綜上所述，本院原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　8　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　楊惠欽法官　林　文　舟法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　8　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第364號

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