最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第399號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第399號上　訴　人　美立信實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃德賢　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6 月12日臺北高等行政法院96年度訴字第3851號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係經營國際貿易業及紡織線類、布疋等批發、零售業，91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）8,904,873元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資5,535,502元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,516,399元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金852,972元）及可抵減稅額2,634,358元，經被上訴人初查以其非屬促進產業升級條例第1條規定所適用之對象，無投資抵減之適用，乃核定研究與發展之支出及可抵減稅額均為0元，補徵稅額1,976,595元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部以民國95年12月25日臺財訴字第09500469490號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被上訴人以96年5月29日北區國稅法一字第0960006880號重核復查決定書仍維持原核定，上訴人猶不服，提起訴願，遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：其主要經營模式為開發新布品，並將研究開發出之新布品委外加工生產，91年度研究發展支出係屬投資抵減辦法第2條所規定「研究新產品」之範疇，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，符合促進產業升級條例第6條獎勵促進國內產業升級、健全經濟發展之宗旨，亦具備「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性。而上訴人亦已於93年9月15日、95年3月22日及95年7月20 日即提送91年度公司組織圖、研發人員名冊、研究發展計畫執行狀況紀錄表及消耗性器材帳冊憑證等詳盡之研發資料，可證上訴人除設有獨立之研發部門外，亦確有投入研究開發之事實，相關研發支出自可適用投資抵減。另「短纖防火織物系列」專案，係上訴人於系爭年度為提昇臺灣紡織品產業之競爭力，而自行開發，於系爭年度雖未成功，然上訴人並未放棄，於95年終於成功研發「難燃系列－防火紗」；每年且均參與國際性展覽，足徵上訴人所投入努力與心血之研發成果。被上訴人「研判」上訴人無研發事實之行政裁量過程，並未針對上訴人有利及不利之情形併同考量，亦未能遵循法規授權之目的，洽中央目的事業主管機關就上訴人所提之研發資料進行研判，顯有違行政機關採證之法則等語，求為判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人係經營國際貿易業及紡織線類、布疋等「批發、零售」業，所稱系爭研發支出均與「批發、零售」行為無涉。上訴人所銷售之商品均為「外購」或「委外」加工產製，故所開發之新產品均須以產製廠商現有設備所能運用之紡織染整技術始能產製，產製廠商亦未因產製上訴人之新產品而變更既有設備之技術基礎，是系爭新產品之產製技術仍為現有紡織染整技術基礎，所稱「研發新產品」仍屬傳統產業中技術成熟領域之微小改進，並無重大突破與創新；上訴人所從事之研發活動僅屬「發展」階段之工作，且其發展工作所依據之新技術均屬「顯而易知」之既有技術水準，並未從事「發現新知識」之「研究」工作。又研究與發展支出適用投資抵減之「核定」機關為稅捐稽徵機關，本件被上訴人已本諸職權認事用法，對研發支出內容或相關事項並無疑義，勿須洽中央目的事業主管機關協助認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人於系爭91年度申報之系爭研究發展支出共分為：1、刷毛系列專案：採用遠東新研發產品，將T100%海島型超細短纖所紡成之Spun Yarn為緯紗，準備40組以上之設計，分別配以各種不同設計、底紋、規格等條件，尋求最佳組合。2、壓花/覆膜加工專案：在織物定型過程中利用熱或加溫方式於滾筒，並在布面塗壓一層不規則薄膜，造成布面特殊效果。3、仿Indigo專案：採用T/C混紡為素材，用Yarndyed方式，再以Tumble washed或PFP處理，改善色澤堅牢度之缺點。4、牛仔提花布應用專案：經紗選擇以撚度夠及紗支均勻為重點，緯紗則隨意變化，以提花作布面，改進牛仔布以往陳舊之外觀。5、泡泡布系列專案：使用伸縮性差異極大之紗線於同一織物，再運用不同密度之紡織技術並加以染整後，布面因收縮而產生極為立體之效果。6、短纖防火織物系列專案：為克服高單價進口素材之缺點，選擇國產新研發之防火素材，於紗線尚未形成前，在溶液中加入一定比例之二氧化磷，應用其化性來達到防火效果，經測試其效果仍較進口原料差。7、CD雨絲/大板條系列專案：採用具同浴異染特性之材質，使同一織物於染色後產生3色調之效果。8、仿旋轉交錯效果系列專案：在投組織圖時，使用互為公因倍數之紡織技術，利用同一接結點抓住兩條緯紗之方式，並搭配異質素材，再應用雙染技術，使布面呈現螺旋般互纏之外觀，有如複合紗般之美感，經過多次修正及規格調整，布面呈現自然色調隱約透漏閃亮光芒，增加質感及價值。9、浮緯線條系列專案：採用紗支數差異大之紗線，以有規律之紡織方式交織浮現於布面上，使布面呈現條紋般之粗質感，經多次組織調整及梭序更改，已找出比例較佳之選擇；另採用支數差異大之竹節紗與一般平紗交織，運用比例之差異，加上不同方向之圖案設計，成為極富變化之主題群組。10、陰影效果系列專案：利用兩種不同材質之緯紗，以1比1方式交織輪流浮現於每一設計線條邊緣，並選用Tone-on-tone色調染色，使布面呈現多組織結構而產生明暗效果。11、四大主題系列專案：以組合家居生活飾品為概念之前提下，將各空間加以搭配整合，如寢具用織物強調手感柔軟及精緻；起居室用織物強調美觀、耐用及易搭配；廚、浴室織物強調實用，針對不同消費族群，設計4個不同主題，有上訴人提出之計畫執行狀況紀錄表附卷可稽，且據上訴人訴訟代理人陳明係為新產品之研發等在卷，乃為紡織工業範圍，而紡織工業已屬技術成熟領域，其創新高度之認定本需較其他新興產業為高。惟觀諸上述計畫內容乃多在布料質感、花樣、配色等方面之研究；即便就「短纖防火織物系列專案」部分，依82年間之產業分析報告及上訴人上述計畫執行狀況紀錄表亦可知，「化纖防燃」早經國外研發有成，僅屬第二級加工之「缺陷補救」（補救纖維原不具防火功能之缺陷），並不足達提高附加價值之層次；且於88年間即屬當時常見之家用紡織品之加工，而國內福懋公司復早於83年間即已與Hoechst技術合作引進Trevera纖維防火布，主要用途是窗簾布、地毯、床單等。況依上訴人所述「於紗線尚未形成前，在溶液中加入一定比例之二氧化磷」之防火研究內容，並未特定纖維種類，又只以二氧化磷1種化合物來研究，相較於88年即有針對各種人造纖維，以加入不同組合磷、氮、鹵素或溴、氧化銻的化合物作為阻燃乙情，顯有失於空泛、粗糙之嫌，遑論系爭年度復逾該報導發表後近3年，就此方面之技術層次自益更精細，是徒由上訴人上述有關防火織物之研究內容，亦實難遽認其就此部分獨特之創新研究可言。從而，上訴人所提出之研發內容，無非係其為市場競爭，依據流行趨勢及消費市場所需，進行原料素材設定，以求在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，提供客戶與眾不同之新穎產品，建立自主品牌，核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，難謂其研發內容已達促進產業升級條例（下稱促產條例）要求之提升整體產業之創新高度定，而不符促產條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍。上訴人以其每年參與國際性展覽主張系爭研發具「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性云云，尚無可採。至上訴人於95年間縱有研發成功其所謂之「難燃系列─防火紗」，惟既無證據顯示該計畫與上述之「短纖防火織物系列專案」部分係屬同一計畫（按依上訴人提出之研究計畫及計畫執行狀況紀錄表均無該計畫期間之記載，僅有記載自91年6月1日至11月12日之「實際經歷時間」），且該難燃系列是否具創新性，亦無資料得以確認，是仍無從據此為有利上訴人之認定。 (二)由研究與發展計畫始得明瞭規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，而為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據，故於投資抵減辦法審查要點多處規定應提出研究計畫以為證明文件。惟觀諸上訴人提出所謂之「研究開發計畫」，僅載明各個計畫名稱、就全部計畫列一抽象專案預定相關內容及動用硬、軟體設備，並無針對上開各個計畫提出上述方法、時程等具體及通盤性之研究計畫；所提「計畫執行狀況紀錄表」中之「執行經過與紀錄」亦只係再就計畫內容為說明；所提「研究開發手冊」其內容簡略，而乏具體執行內容，得與其所提之計畫執行期間、主張之各個計畫，亦即各研發標的、嗣後執行為勾稽，並進而查核其後續研發之相關費用。再上訴人未提示研發人員紀錄具體研發過程之工作日誌及工時紀錄，致無法確認其研究發展工作之具體過程與成果。另就有關供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，上訴人亦未能提示各項專案研究紀錄，而無法與其所附之費用明細與領料單所列金額、數量及原物料名稱互相勾稽查核其關聯性；而供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金部分，亦僅提示配置圖，惟未提示租賃合約書。故上訴人並未依審查要點規定，提出完備之證明文件，足堪認定。 (三)被上訴人在原查及復查階段曾分別函請上訴人提示案關證明文件，已給予上訴人充分說明之機會，惟上訴人僅補提示各項研發支出憑證，按月份列示之支出及打樣（開樣）明細表，並未能補正上述審查要點要求之相關資料供核，應檢附之證明文件已有欠缺。且被上訴人並未對研發支出內容或相關事項存有疑義，復經被上訴人陳明在卷。故行為時投資抵減辦法第8條雖規定，稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。然上訴人既未依該規定提出足夠且必要之證明文件供核，且就其所提示之相關資料審查，亦非得以勾稽確認係屬系爭研究發展支出之費用，是上訴人主張被上訴人未具判定系爭產品是否具有研發事實之技術能力，且對上訴人申報之支出內容或相關事項有疑義，自應洽中央目的事業主管機關協助認定，竟未為之，顯有違行政機關採證之法則，復未就上訴人有利及不利之情形併同考量云云，顯對被上訴人之查核過程有所誤解。從而，原處分核定其系爭年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「本條例自中華民國80年1月1日起施行。本條例修正條文自中華民國89年1月1日起施行。但第2章施行至中華民國98 年12月31日止。」88年12月31日修正之促產條例第72條定有明文。而同條例第6條第2項、第4項規定：「（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。……（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」核促產條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（促產條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促產條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。 (二)次按上開促產條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法第2 條第1項第1、3、5款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用……五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金……」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：(一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。(二)研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。(三)當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。(四)研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。(五)購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。(六)研究計畫及紀錄或報告。(七)其他有關證明文件。……（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」核上開規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。 (三)行為時投資抵減辦法審查要點(下稱審查要點)第1條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表項目壹、認定原則一二三(一)(二)、項目一三五且規定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」「三、研究新產品事實之認定：( 一)、如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。(二)、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。……應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究報告。……」「研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。……應檢附之證明文件：公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。……」、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用……應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金：一、限於供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，不包括該建築物之維修費用。……承租建築物未全部供研究發展單位使用者，應按實際使用面積比例認列折舊費用或租金。……應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。二、相關之利息資本化及折舊攤折計算表。建築物及土地租賃合約及其他相關資料。」核上開審查要點規定，或屬執行法律之細節性、技術性規定，或是適用解釋法律之當然結果，雖無另有法律授權，參照司法院釋字第443號及597號解釋之解釋理由，被上訴人予以適用，亦無違租稅法定主義。 (四)另投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須依促產條例係為促進產業升級，以健全經濟發展之立法目的，對於「研究發展」作嚴格解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促產條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背。故關於投資抵減之適用範圍，自應考慮各產業實際能力水準，在認定「研究與發展」事實時，應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生之產業領域，所謂「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之活動，即使係微小之進步，亦可能達技術上壟斷之程度，而屬產業之大幅升級，使具獨占之競爭優勢(例如奈米技術)；而於技術成熟之領域，業者如僅在傳統技術下做枝節性之修正，維持產品行銷上之優勢，相較下對產業升級即屬有限，是除非有異業結合之新技術引進或有創造出產品新功能或新價值等例外情形，一般技術之微小改進，僅屬「現有產品改良、測試、試作及更正」，應認未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」之高度，而無投資抵減之適用，以免過度犧牲量能課稅原則，而違促產條例之立法本旨。 (五)本件原審認上訴人所申報研發者，乃為紡織工業範圍，而紡織工業已屬技術成熟領域，其創新高度之認定本需較其他新興產業為高，觀諸上訴人研發計畫內容多在布料質感、花樣、配色等方面之研究；即便就「短纖防火織物系列專案」部分，僅屬第二級加工之「缺陷補救」（補救纖維原不具防火功能之缺陷），並不足達提高附加價值之層次；復依上訴人所提出之「研究開發計畫」、「研究開發手冊」及「計畫執行狀況紀錄表」等資料，其研究內容無非係其為市場競爭，依據流行趨勢及消費市場所需，進行原料素材設定，以求在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，提供客戶與眾不同之新穎產品，建立自主品牌，核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，難謂其研發內容已達促產條例要求之提升整體產業之創新高度規定，不符促產條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍等情，原判決業已詳述其理由，並就上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，詳為論斷，核與證據法則及前開規定無違，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或判決理由不備及矛盾等違背法令情事；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨稱上訴人確已提供足夠且必要之文件供核，足証確有投入研究與發展之事實云云，無非係對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。 (六)又審查要點及其附表規定，係屬行政程序法規定之行政規則，為闡明促產條例及投資抵減辦法等法規之原意所為之釋示，並非中央法規標準法所稱之「命令」。投資抵減辦法第11條既已明定「本辦法自中華民國89年1月1日施行。」則審查要點及其附表規定應自法規生效之日起其適用。是上訴意旨稱：原判決引用財政部於93年10月26日修正公布之審查要點附表規定，認定本件屬例行性開發市場業務，並無具體性，及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍，顯違法律不溯既往原則云云，要屬誤解。再營利事業所得稅之稽徵，係各年度分別為之，是否合法，係依各年度之事證判斷之，上訴人指稱其他年度列報並經核認有案乙節，縱屬實情，亦不足以認本件原處分有違法。另原判決就上訴人請求送中央目的事業主管機關協助認定乙節，已敘明其認無調查必要之理由予以駁回，核無不合。上訴意旨猶指摘原審未洽中央目的事業主管機關協助認定，有判決理由不備之違法云云，亦無可採。 (七)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　22　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　曹　瑞　卿法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　23　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第399號

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