99年度判字第486號｜行政：營業稅｜裁判日期：99 年 05 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第486號上　訴　人　全國加油站股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　薛銘鴻　律師林麗芬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月3日臺北高等行政法院96年度訴字第3886號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國87年7月至88年4月間進貨，取具非實際交易對象之進利營造有限公司（下稱進利公司）開立之統一發票（下稱系爭發票）銷售額合計新臺幣（下同）1,901萬9,527元，營業稅額95萬0,977元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅95萬0,977元，並依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰74萬5,950元。上訴人不服，循序提起訴願，經財政部95年7月7日臺財訴字第09500190820號訴願決定將復查決定撤銷。嗣經被上訴人重新審核後，以96年4月12日財北國稅法一字第0960215524號重核復查決定駁回上訴人復查之申請。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於進利公司承攬本件工程前，已檢視其經濟部公司執照、營利事業登記證等文件，至進利公司帳戶之款項由何人領取，乃其私法行為，非上訴人所能知悉，上訴人就所得管轄之課稅事實部分，已極盡相當注意之能事。且進利公司之原負責人吳媽蔭刑事案件，業經臺灣高雄地方法院92年度重訴字第91號刑事裁定公訴駁回在案，既無法證明進利公司與上訴人間之交易情形虛偽，被上訴人認上訴人係取得非實際交易對象進利公司開立之統一發票一節，即屬無據。再與本件同案情之訴外人泰維企業股份有限公司，經高雄高等行政法院93年度簡字第255號判決撤銷訴願決定及原處分，亦認上訴人之舉證責任僅及於所得管轄之課稅事實部分，故原處分顯有違誤，爰求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：本件依卷附進利公司銀行往來交易資料所示，上訴人支付之票據存入進利公司帳戶後，同日即提領存入非進利公司員工之游鶴成、宋秀玉及張欣琪之個人帳戶。又依上訴人提示之工程合約書及施工紀錄表等資料，所載廠商工地負責人及乙方保證人均為游鶴成，惟游鶴成並非進利公司員工，且本件案關實際交易人游鶴成涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業違章漏稅案，業經財政部高雄市國稅局裁處確定在案，從而，上訴人與進利公司間無實際交易事實，至臻明確。故上訴人取具非實際交易對象進利公司開立之統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額95萬0,977元，被上訴人核定補徵營業稅95萬0,977元，並無不合。又上訴人與進利公司無交易行為，卻取具進利公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，難謂無過失。故本件扣除已逾核課期間部分，按上訴人於87年8月至88年4月間取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額合計1,491 萬9,009元，處百分之五罰鍰74萬5,950元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：進利公司自87年7月起至88年12月止，向工務單位報請完工數（使用執照申請書）計276件，工程地點除南臺灣各縣市（嘉義、臺南、高雄縣市）外，尚遠達苗栗、臺中、南投、彰化、雲林等縣市，總工程造價高達5億5,988萬4,228元，相較於進利公司未增資前丙等營造業300萬元資本額，88年度申報全年薪資支出86萬4,392元之經濟規模，顯不相當。且依進利公司負責人吳媽蔭於91年4月8日在南機組所稱:「公司都是林信維在負責，我無法解釋前述情形」云云，可知，進利公司負責人吳媽蔭無法就上開承攬工程異常之處作合理說明。顯見進利公司並無人力及物力於短期間內承攬並完竣276件遍及全國各地之工程，其實際承攬人應另有他人，上訴人自無與進利公司為實際交易之可能。又上訴人自承其為特殊行業，並參以工程合約書，該合約之性質屬承攬契約，定作人於締約前須調查承攬人前此承作工程案情形，藉以判斷承攬人施作之能力，乃業界交易常情。惟本件交易經過依上訴人所稱，係採郵寄書面方式比價簽約，並有工程估價項目表、上訴人開標比價議價紀錄表等件可稽，上訴人實際交易人只有游鶴成1人，則其就金額逾1千9百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即進利公司）直接徵詢洽商，復未就游鶴成是否確為進利公司之員工或合法代理人予以調查，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。次查，工程合約書、保固切結書、投標具結書上雖有進利公司及負責人吳媽蔭之印章，但吳媽蔭於南機組接受詢問時陳稱：「公司都是林信維在負責，我不清楚」云云，則上開文書是否確由進利公司及負責人吳媽蔭蓋章製作，已非無疑，況上訴人與進利公司均係以郵寄方式蓋印承攬契約及投標具結書，未經詳細查證，尚難遽予採信。另系爭工程之廠商工地負責人及乙方保證人均為游鶴成，有工程合約書及施工紀錄表等資料可按，且自資金流程及實際工程施作者係游鶴成觀之，益證上訴人實際交易人係游鶴成，上訴人與進利公司並無實際交易事實。故被上訴人以上訴人取具非實際交易對象進利公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅95萬0,977元，洵屬有據。至進利公司負責人吳媽蔭涉犯幫助逃漏稅捐罪部分，雖經臺灣高雄地方法院92年度重訴字第91號刑事裁定公訴駁回在案，惟吳媽蔭是否構成犯罪，與本件處以行政罰，兩者之構成要件並不相同，況上開刑事裁定係以檢察官補正之新證據及證明方法，亦不足認定吳媽蔭有成立犯罪之可能，予以駁回。是尚難僅憑上開刑事裁定作為本件應免予補稅及處罰之依據。而訴外人泰維企業股份有限公司營業稅事件雖經高雄高等行政法院93年度簡字第255號判決財政部臺灣省南區國稅局敗訴在案，惟上開判決係屬個案，並案關證據之查核情形與本件並不相同，本件業已查得實際交易人及付款流程，自難予以援引。另財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋，係對營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件之查核規範，與本件上訴人取得出借牌照營造廠商開立不實統一發票虛報進項稅額案情不同，尚難據為有利於上訴人之認定。（二）罰鍰部分：本件上訴人虛報進項稅額95萬0,977元，違章事證明確，業如前述，縱非故意，難謂無過失。被上訴人扣除已逾核課期間部分，按查明認定之總額1,491萬9,009元處以百分之五罰鍰74萬5,950元，並無不合等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）經核原判決關於補徵營業稅部分之論斷，並無不合。爰就上訴意旨再論斷如下：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。經查：本件上訴人進貨，並取具由進利公司開立之系爭發票，惟依進利公司開立發票年度之營業規模、本件交易訂約過程、本件工程款之資金流向及實際交易對象游鶴成亦遭違反營業稅法等規定受裁罰等證據，堪認進利公司並非上訴人之實際交易對象等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁甚明，核無與卷內證據不合，或違反論理法則或經驗法則情事。上訴意旨所為其係經比價後採用進利公司，且上訴人之總公司位於臺北，廠商路途遙遠，以郵寄完成書面契約之簽署，不足為奇。至進利公司是否借牌予游鶴成個人絕非上訴人所得知悉。並從上訴人所給付工程款係開立以進利公司為抬頭之禁止背書轉讓支票支付，顯見上訴人無欲由進利公司以外之他人施作該工程。而游鶴成是否為進利公司員工，則不影響上訴人與進利公司簽立契約交易之事實云云之指摘，無非係就已經原審詳為論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項再為爭議，並無可採。況上訴意旨上開再就原審之事實認定及證據取捨事項為爭議，乃為說明上訴人已盡相當注意之能力，並無應注意、能注意而不予注意之過失。惟上訴人是否無其所主張之故意或過失，所關係者係應否處以罰鍰之責任條件，尚與補徵營業稅之處分是否適法無涉。開立系爭發票之進利公司既非上訴人關於本件進貨之實際交易對象，則依上述規定及本院決議，被上訴人所為補徵營業稅之處分，即無違誤。（二）原判決駁回上訴人關於罰鍰部分之訴，固非無見。惟按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第44 條定有明文。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。而本條所謂「裁處時」，依修正理由說明，包括訴願決定時及行政訴訟判決時。故稅捐裁罰處分於確定前，裁罰所依據之法律為有利於納稅義務人之修正者，即應適用修正後之法律規定。而上開修正增訂之稅捐稽徵法第44條但書，屬有利於納稅義務人之規定，故尚未確定之裁罰處分，自均得適用。經查：本件被上訴人係以上訴人有進貨事實，卻取具非實際交易對象之進利公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，有稅捐稽徵法第44條規定未依法規定取得憑證情事，乃依該條規定，並扣除系爭發票中已逾核課期間部分，對上訴人處以罰鍰74萬5,950元等情，已經原判決認定甚明，足見原判決已認定上訴人係有進貨之事實。而依上開修正增訂之稅捐稽徵法第44條但書規定，若系爭發票確由與上訴人實際交易者所交付，且實際銷貨之營利事業亦已依法處罰者，則上訴人關於本件違反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為即應免予處罰。而本件上訴人之實際交易對象為訴外人游鶴成，且游鶴成因未依規定申請營業登記經財政部高雄市國稅局予以裁罰等情，雖已經原判決認定在案，然訴外人游鶴成所受裁罰處分是否包含本件交易部分，由卷內資料尚無法查知，即本件是否合於稅捐稽徵法第44條但書規定之免罰要件，尚有未明，至原判決就上述修正後規定雖未及適用，然依上開所述，原判決仍有不適用法規及理由不備之違法，且與判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決關於罰鍰部分違法，求予廢棄，即堪採取。（三）綜上所述，原判決關於罰鍰部分，上訴意旨求予廢棄，為有理由。惟因該部分之事實尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。至原判決關於補徵營業稅部分，核無違誤，上訴論旨指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　13　　日最高行政法院第一庭審判長法官　楊惠欽法官　曹瑞卿法官　陳鴻斌法官　王碧芳法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第486號

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