最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第50號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第50號上　訴　人　和泰汽車股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡朝安　律師黃虹霞　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年1月24日臺北高等行政法院96年度訴字第2214號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年間分別銷售應稅、零稅及免稅等3種貨物，於95年8月28日自行依法採比例扣抵法計算，並且自動補報及補繳94年度最後一期營業稅額，共計新臺幣（下同）4,183萬0,866元。嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布，上訴人乃於96年1月3日申請撤銷其95年8月28日自動補報繳之94年度兼營營業人計算不得扣抵比例調整稅額更正案，經被上訴人所屬中北稽徵所以96年1 月15日財北國稅中北營業二字第0960206016號函（下稱原處分）否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」（下稱95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法）第8條之1規定，兼營營業人帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，即得適用直接扣抵法，無須事前申請方得適用。又財政部95年12月20日新聞稿亦表示，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。本件為94年最後一期營業稅事件，尚未經被上訴人核課處分或補稅處分，故屬「未曾核課案件」，亦為「未核課確定案件」，應可依95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法，適用直接扣抵法調整稅額，故上訴人確已溢繳營業稅。況遭補稅及罰鍰處分但尚未確定之營業人，得適用直接扣抵法，而上訴人自動補繳稅款，卻無新法適用，亦有違平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人作成退還上訴人溢繳營業稅4,183萬0,866元之行政處分。三、被上訴人則以：兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21日修正發布且自發布日施行，而上訴人於95年8月 28日採比例扣抵法計算，並自動補報及補繳94年度最後一期營業稅4,183萬0,866元，經被上訴人所屬中北稽徵所於95年9月8日以財北國稅中北營業二字第0950210164號函復上訴人准予備查，嗣上訴人亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定。故上訴人行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已確定案件。從而被上訴人所屬中北稽徵所否准其申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為兼營營業人，於95年8月28日自動補報94年11-12月營業稅時，並未申請適用直接扣抵法，依行為時（即95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，自應依比例扣抵法計算，且上訴人亦自承自動補報時係採比例扣抵法計算。是上訴人採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤情形。（二）又加值型及非加值型營業稅無如所得稅法第80條第1項及第81條第1項之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該課稅事實即告確定。系爭94年11、12月營業稅，上訴人於95年8月28日自動補報繳，經被上訴人所屬中北稽徵所於95年9月8日財北國稅中北營業二字第0950210164號函復上訴人准予備查，該函復僅屬告知收到上訴人補報繳稅額性質，並非另作成有法效性之行政處分，而上訴人亦未對其已繳納稅額依法提起行政救濟，而告確定。故無95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。至上訴人所提另案財政部96年6月4日台財訴字第09600188810號訴願決定，為稽徵機關查獲後裁處罰鍰，於法定期間提起行政救濟，故屬未核課確定之案件，自與本件不同，原處分否准上訴人所請，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」加值型及非加值型營業稅法第19條第3項定有明文。而財政部依此規定授權訂定之95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項固規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法。惟此修正規定依同辦法第9條係自發布日施行，則依中央法規標準法第13條規定，應自發布日95年12月21日起第三日即同年月23日生效。又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及所得稅法第80條第1項分別定有明文。可知，我國之營業稅，除營業稅法規定免申報銷售額之營業人等情形外，係採自行報繳制，即由營業人按期向稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應自行繳納。且亦無如營利事業所得稅，稽徵機關依所得稅法第80條第1項規定，應於接到結算申報書後，為所得額及應納稅額之核定。故應自行報繳營業稅之營業人，就其自行報繳部分，自應認於其自行報繳時即確定。至稽徵機關因查得營業人有加值型及非加值型營業稅法第43條規定等情事，而為銷售額之核定及營業稅之補徵，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分。另本件行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係規定：「（第1項）兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」即兼營營業人除依規定申請核准採直接扣抵法外，係採比例扣抵法計算營業稅額。是兼營營業人若於95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定生效前，並未申請核准採直接扣抵法，且已採比例扣抵法自行報繳營業稅者，則關於其按比例扣抵法報繳營業稅部分，於其報繳後即屬確定。故財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函：「本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」所稱「未核課確定之各年度案件」，自係指有經稽徵機關為營業稅之核課處分，且該核課處分尚未確定者，而非泛指稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。否則，不僅將嚴重影響法秩序之安定，且違反95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法規定自發布日施行之意旨（該辦法若有就修正規定全面溯及適用之意旨，即應於條文中為溯及適用之規定）。至行政院於98年7月間函請立法院審議之加值型及非加值型營業稅法部分條文修正草案增訂之第42條之1，雖就營業稅之申報為限期核定之規定，惟此僅是修法之草案，並非法律規定；且自此核定期限規定之增訂，益見現行營業稅規定之自行報繳，主管稽徵機關並無須再為核定。經查：本件上訴人為兼營營業人，其係於95年8月28日按比例扣抵法自行補報繳系爭94年11、12 月營業稅，並經被上訴人所屬中北稽徵所以95年9月8日財北國稅中北營業二字第0950210164號函復准予備查，該函復屬告知收到上訴人補報繳稅額性質，並非另作成有法效性之行政處分等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。而本件則是兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布後，上訴人於96年1月間申請退還上述自行補報繳之稅款，因遭否准提起之行政救濟事件。故關於系爭94年11、12月營業稅事件，被上訴人並無對上訴人為核課處分，自無有核課處分且尚未確定情事。故依上開規定及說明，上訴人自行補報繳之系爭94年11、12月營業稅，並無95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1等規定之適用。上訴意旨援引加值型及非加值型營業稅法部分條文修正草案增訂之第42條之1規定，主張營業稅案件應於稅捐稽徵法第21條所定核課期間屆滿後，方屬核課確定，依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函，系爭94年11、12月營業稅應有95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定之適用，並進而指摘原判決關於系爭94年11、12月營業稅之自行補報繳案業已確定之論斷，有判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，核屬其一己之主觀見解，並無可採。（二）又本院52年判字第161號判例係謂：「所得稅為直接稅之一種，乃就個人或營利事業之所得而課徵之稅。至營業稅則係對以營利為目的之事業，依營業人之營業額，按規定標準而課徵之稅。二者性質不同，其各適用之法條，自不容有所假借。...... 。」即其係就所得稅與營業稅課徵客體等差異為說明，並未及於其二者之課徵應否經核定部分，故上訴意旨據以主張原判決關於營業稅經自行報繳後即確定之論述，有違反此判例之違法云云，自屬誤解，而無可採。再行政程序法第117條、第121條係關於已確定之違法行政處分，行政機關得依職權自為撤銷及撤銷之除斥期間之規定；另同法第122條至第124條則是行政機關依職權自為廢止授益行政處分之規定。而如上所述，營業稅之自行報繳，因無主管稽徵機關於收受申報書後應予核定之規定，故認關於自行報繳部分，於自行報繳時即確定。就該自行報繳既無行政機關之行政處分，自不生行政程序法第117條、第121條至第124條關於行政處分之撤銷或廢止問題。至主管稽徵機關若嗣後有另為營業稅之核課處分，則屬稅捐稽徵法第21條第2項所規範之另一核課行為，核與原自行報繳部分之確定無影響，故上訴意旨援引行政程序法第117條、第121條至第124條規定，指摘原判決關於自行報繳部分已確定之論述，係屬違法云云，並無可採。又司法院釋字第397號解釋，係表示：「......又財政部 ......號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，......符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」即其並未認兼營營業人營業稅額計算辦法規定之比例扣抵法有違法或違憲情事。是上訴意旨援引司法院釋字第397號解釋，主張應適用直接扣抵法始符租稅公平云云，亦無足採。（三）再財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函係謂：「二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」此函釋依稅捐稽徵法第1條之1，固就未核課確定案件亦有適用。惟觀本函內容，其係針對於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額之情形，釋示營業人可主張適用直接扣抵法計算調整稅額。尚非謂凡有自行發現漏報情形而補報繳者，均得主張適用直接扣抵法。故上訴意旨以其對此函釋之一己主觀解釋，主張其得據以適用直接扣抵法云云，自無可採。又符合稅捐稽徵法第48條之1之自動補報繳案件，有該條所規定免罰之利益。至上述財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋則是財政部於95年12月21日修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法後，就該辦法之修正規定所為有利於納稅義務人之函釋，二者各有其規範目的及對納稅義務人有利之處，自不得因個案有不得適用情形，而以有形同懲罰效果，指摘原判決違法。再上訴人雖另執財政部93年2月17日之訴願決定及96年6月4日台財訴字第09600188810號訴願決定為爭議，惟查本院之法律見解本不受個案訴願決定所表示意見之拘束。況上訴人主張之另案財政部93年2月17日訴願決定，係關於營利事業所得稅事件之爭議，其實體爭議之解釋函令與本件並不相同，而本件上訴人係因其情形與上述財政部函釋所釋示得溯及適用95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1等規定之情形均不相符，而無從適用，亦已如上述，故上訴意旨以財政部93年2月17日訴願決定已闡述依稅捐稽徵法第28條申請退稅事件亦有新解釋函令適用之見解，主張本件亦得溯及適用95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1等規定云云，自無可採。另上訴人主張之96年6月4日台財訴字第09600188810號訴願決定，係關於稽徵機關查獲後裁處罰鍰，於法定期間提起行政救濟之事件，故屬未核課確定之案件，與本件不同，亦據原判決認定甚明，而如上所述，財政部95年12月21日台財稅字第09504563401 號函，係針對未核課確定案件為得溯及適用95年修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1等規定之釋示，故上訴意旨再執以指摘，自無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　28　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　鄭忠仁法官　陳鴻斌法官　曹瑞卿法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　29　　日書記官　張　雅　琴

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