最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第52號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第52號上　訴　人　怡發科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡朝安　律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間促進產業升級條例事件，上訴人對於中華民國97年1月10日高雄高等行政法院96年度訴字第772號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國88年12月3日新投資創立生產釋放控制型製劑、經皮吸收製劑、中藥製劑暨經營從事藥物臨床前或臨床試驗、研究、測試服務，生體可用率及生體相等性分析試驗之事業投資計畫，預定實收現金資本額新臺幣（下同）10億元，經經濟部工業局89年6月2日工證（89）三字第0892184240號函核准該投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準（嗣上訴人以91年10月8日怡管字第91009號函向經濟部工業局申請變更產品項目為「產品工程服務」及「生物技術與製藥業服務」，經經濟部工業局以91年11月14日工化字第09100362390號函准予變更）。上訴人實際完成投資計畫之實收資本額金額為6億元，上訴人以其中於91年間辦理第2次現金增資1 億元（下稱系爭增資1億元），於93年12月20日以怡管字第 93017號函向被上訴人申請適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條規定，發給股東投資抵減稅額證明書，經被上訴人以95年11月23日南區國稅審二字第0950120675號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人之申請符合行為時促進產業升級條例第8條、行為時促進產業升級條例施行細則第17條及行為時之有效函釋中相關規定要件，自應取得投資抵減權利。被上訴人所執行為後之財政部95年7月25日台財稅字第 09504064510號函及目的事業主管機關經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函，認上訴人購買基金屬業外投資行為而否准上訴人之申請。然行為時促進產業升級條例並未就此為規範，又上開兩函釋既為「解釋法規適用」之「解釋函令」，卻逾越母法並增加母法所無之限制。依稅捐稽徵法第1條之1規定，解釋函令之適用原則應為「從舊從利」，故本件應適用行為時之財政部91年函釋准予申請。（二）縱本件應適用財政部上開95年函，因上訴人之產業特性，並參考財團法人中華民國會計研究發展基金會對於短期投資之解釋可知，上訴人購買基金確屬投入營運前之短期理財行為，其目的係隨時配合投資計畫進展之需要。而上訴人之投資計畫業已取得經濟部工業局核發之「重要科技事業完成證明」足證上訴人確有延續過去成果，再行研發之具體計畫。況依「生技新藥產業發展條例」之立法意旨及草案總說明可知，因上訴人之產業特性，上訴人未將資金全數用畢之實有其正當性存在。（三）倘上訴人日後因違法運用營運資金，致產生應追徵稅捐時，被上訴人自得發動職權向上訴人之股東補徵已適用之投資抵減稅額。況被上訴人以尚未發生之事實作為行政處分之基礎，亦有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷、被上訴人應作成如上訴人93年12月20日怡管字第93017號申請書內容之股東投資抵減證明書之處分。三、被上訴人則以：（一）財政部95年7月25日台財稅字第09504064510號函及經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函，係說明88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條規定之「創立或擴充」此一要件之適用原則，為「自行使用」，非為解釋函令。且上訴人之增資股款不應有轉投資等非屬擴充公司本業之行為，如將營運資金用於購買股票等轉投資行為，因違反促進產業升級條例之獎勵意旨，不應適用股東投資抵減之租稅獎勵。（二）88年6月30日行政院令核定修正發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」係投資計畫資金運用之下限，與稅捐稽徵機關就投資抵減證明案件之審查標準並不相同，尚不影響本件租稅優惠之認定。又上訴人之產業特性，屬可否分次提出投資計畫、完成日期屆期後經濟部是否准其申請展延所應考慮，不影響於租稅優惠之通案認定標準。且上訴人主張其有具體之未來計畫云云，惟其支出單據與計畫等，未在投資計畫完成日期前使用或簽訂，難認本件資金已用於擴充公司本業或投資計畫所需業務。另生技新藥產業發展條例於96年7月4日訂定，未規定可溯及既往生效，且其條文內容亦與股東投資抵減之適用標準意旨無關，尚不影響本件租稅優惠之認定。（三）本件若准予核發股東投資抵減證明，股東於94年度綜合所得稅申報時即可抵減其應納稅額，日後若有追減情事致有應補徵稅額發生時，稅捐稽徵機關仍應依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，於核課期間內始得對股東補稅或處罰，上訴人之理解有誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件所需審究者為被上訴人以上訴人將91年度第2次現金增資即系爭增資 1億元用於購買基金，顯見系爭增資之用途未實際用於科技事業本業創立或擴充，與修正前促進產業升級條例第8條之立法意旨不符，因而否准核發股東投資抵減稅額證明書，是否合法？爰分述如下：（一）按租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，故必須符合法律及其相關規定意旨，始得依法享受租稅優惠。次按88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條第1項及其施行細則第18條第1項之立法目的，在鼓勵重要科技事業等之創立或擴充，所重視者在於股東所投資於重要科技事業之資金，是否用於被投資事業之創立或擴充，亦即，是否自行使用之意。查經濟部工業局依行為時促進產業升級條例第4條規定，僅係該條例之中央「工業」主管機關，其主管業務依其組織條例第2條規定為「工業政策及法規擬訂事項、工業發展計畫擬訂事項、工業管理、輔導、監督及統籌配合事項、工業發展環境改善事項、工業創造、研究、改進、推廣之獎助事項。工業團體目的事業指導、監督事項、工業產品產銷配合之規劃及協調事項。軍、公、民工業配合及工業動員研議與協調事項。工業登記及考核事項。工業技師登記及監督事項。工業區規劃、開發、管理及加工出口區規劃之指導事項。工業外銷品原料核退標準之擬訂及進口工業原料、成品、設備、技術方面之審核事項。工業技術合作及投資事項。工業人力訓練之協助、建教合作之協調、工業安全管理及工業公害處理之協助、推動事項。其他有關工業發展、國際工業合作及工業行政事項。」至關於賦稅、財政事項主管機關應為財政部，尚非經濟部工業局，是經濟部工業局對於賦稅事項本無認定權責。（二）本件上訴人公司於88年12月3日經核准設立，雖取得經濟部工業局核發之 89年6月2日工證（89）三字第0892184240號符合重要科技事業適用範圍標準核准函及92年2月27日工中字第09205024820號重要科技事業完成證明書，然該89年6月2日核准函僅係經濟部工業局就上訴人之投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準予以認定，另92年2月27日證明書僅係證明上訴人產品工程服務及生物技術與製藥業服務投資計畫，業已依限完成。至於上訴人設立募集或現金增資所得資金，是否有依投資計畫使用，是否符合投資抵減規定，因事涉賦稅之優惠，本應由稅捐稽徵機關查明認定；此自行為時促進產業升級條例施行細則第18條規定係由稅捐稽徵機關核發投資抵減稅額證明書，並非單憑經濟部工業局所核發適用重要科技範圍核准函及重要科技事業完成證明書便可享租稅優惠可明。且揆諸行為時相關法令函釋均未有取得經濟部工業局核發之完成證明，被上訴人即應准予核發投資抵減稅額證明書之規定，故經濟部工業局之投資計畫完成證明書，僅為核准投資抵減證明書之要件之一，並非證明上訴人全部之資金用途甚明。上訴人主張業於92年取得經濟部工業局核發之「重要科技事業完成證明」，顯見上訴人之資金使用方式，確係符合投資計畫與促進產業升級條例之要求云云，尚不足採。（三）次按行為時促進產業升級條例第8條規定「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額」，其立法理由係政府為扶植指定之重要科技事業，因投資規模較大，且具市場不確定性之特性風險較高，乃對於長期持有該投資事業之股東給予抵減租稅獎勵。惟租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，故必須符合法律及其相關規定意旨，始得依法享受租稅優惠。查新成立事業之投資計畫，除購置生產機器設備外，尚須籌備、開辦購買土地、建造廠房設備、其他研發及營運資金，行政院發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條僅規定實收資本額及全新機器設備購置金額之下限，至於其他資金之運用自應與該投資計畫所需者之業務為限，且須於目的事業主管機關經濟部工業局核准投資計畫完成日期前，將所募資金用於擴充公司本業或投資計畫所需業務，始得享有前開促進產業升級條例第8條之租稅優惠。否則豈非公司得將其投資計畫內募集之資金，任意購買股票、基金或投資其他事業，形成租稅規劃空間，竟仍得申請股東投資抵減？其不符該條例立法旨意甚明。另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。財政部95年7 月25日台財稅字第09504064510號及經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函釋意旨，仍係財政部及經濟部工業局基於中央稅捐及工業主管機關之職權，就公司購買基金屬業外投資行為，非屬科技事業本業之創立或擴充，不符合促進產業升級條例第8條立法意旨所為之釋示，其係在闡明該條例第8條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，且與租稅法律原則不相違背。是上訴人主張依行為時促進產業升級條例第8條之立法意旨，其重視者為事業是否取得投資計畫完成證明及股東有無繼續持股一定期間，被上訴人依財政部上開95年函以上訴人系爭募得資金用於購買基金而拒絕核發股東投資抵減證明書，顯有逾越母法之規範，違反租稅法律主義，且該函不利於人民，應依稅捐稽徵法第1條之1規定拒絕適用等語，顯屬誤解，要無可採。（四）本件上訴人投資產品工程服務及生物技術與製藥業服務，依據上訴人所附重要科技事業投資計畫書，共需資金10億元（實際完成投資計畫之實收資本金額為6億元，88年11 月10日實收資本額2億5千萬元、90年11月30日第1次現金增資2億5千萬元、91年12月19日現金增資1億元），其中購置全新機器、設備需1億3,730萬元，其他4億餘元之資金，固得運用於籌備購買土地、建造廠房設備、其他研發及營運資金各項，前揭適用標準未予限制規定，此係因新成立事業，籌備、開辦各項業務，均需大額資金。惟上訴人88年12月3 日核准設立，經經濟部工業局89年6月2日工證（89）三字第0892184240號函核准上訴人之該投資計畫符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準，而系爭增資股款1億元於91年12月19日全部募足，本件上訴人91年募得資金後，即將該股款用於購買基金，並於經濟部工業局92年2 月27日核發投資計畫完成證明後仍閒置於資產負債表之短期投資項下，此有上訴人公司90年至92年資產負債表附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，核其目的無非是取得投資收益；且上訴人購買基金原帳列「短期投資」，截至96年止，其資金運用尚留有現金餘額237,259,791元，仍未投入該重要科技事業之投資計畫，亦有上訴人公司資金運用表附原審卷（第71頁）足憑，是上訴人該第2次增資股款即系爭增資1億元明顯未依投資計畫使用甚明，即未使用於購買機器、土地、建造廠房設備、其他研發及營運資金各項，與該條例第8條旨在鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之獎勵目的不符。則被上訴人以原處分否准上訴人公司系爭增資1億元不適用股東投資抵減之租稅獎勵，於法尚無不合。（五）至上訴人主張生技產業特性與一般製造業不同，須有較長之研發期間乙節，核屬上訴人擬定投資計畫完成日期或屆期後，目的事業主管機關經濟部工業局是否准其申請展延所應考慮者，與本件爭執是否符合租稅優惠之認定標準，為不同範疇，是上訴人若未能證明系爭增資股款確實用於公司創立或擴充之用途，即不能申請租稅優惠之適用。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）行為時即79年12月29日修正公布之促進產業升級條例第8條立法目的，係政府為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」，乃對於長期持有該產業之公司發行記名股票之股東，給予抵減租稅獎勵，爰訂有營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達2年以上者，得自當年度起4年內，以其取得該股票之價款一定限度內，抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額。準此，依行為時促進產業升級條例第8條規定享有股東抵減租稅優惠者，其投資資金必須是用於該新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」，方得享有股東抵減租稅優惠。稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予該新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」特殊優惠。故申請投資抵減稅額者投入而享有稅捐優惠之資本額度應與「有益經濟發展而值得獎勵」之投資計畫規模相符合，超過計畫規模之增資雖無禁止之必要，但無給予稅捐優惠獎勵之正當性，應排除在稅捐優惠範圍外。尤以一個投資計畫增資金額甚鉅，但於投資計畫完成時，如購入之全新機器設備甚少、用於購買全新機器設備外之有關該新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」之資金亦甚少，致增資金額與實際運用於「有益經濟發展而值得獎勵」之投資計畫金額二者不成比例，易造成多餘之資金被挪用為其他不在稅捐優惠範圍內之營業活動之可能，例如購買股票、基金或轉投資其他事業來獲利。是以，增資資金之運用雖不限於購買機器設備，惟仍應於投資計畫完成前將所募得資金投入與投資計畫有關的所謂產業「創立」或「擴充」，否則，自有違反上開法律給予稅捐優惠獎勵之規範目的。（二）又是否屬行為時促進產業升級條例第8條重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，依88年6月30日修正發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（已於88年12月31日廢止）第2條之規定定之。其程序為須先辦理增資收齊股款，並在增資完畢後辦理公司（資本額度）變更手續，檢附公司執照影本（其屬增資擴充者，為增資前後公司執照影本）、投資計畫書等向經濟部工業局申請發給核准函（第5條規定參照）。新興重要策略性產業依行為時促進產業升級條例第8 條申請核發投資抵減稅額證明書，依行為時促進產業升級條例施行細則第18條規定，主管機關為事業所在地之稅捐稽徵機關，並非經濟部工業局。經濟部工業局依行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第6條規定，固對經該局核發符合重要科技事業適用範圍核准函之事業於核定之完成期限內完成投資計畫，具有核發完成證明之權限，惟依同標準第7條規定事業應檢附之文件，厥為：經濟部工業局核發符合重要科技事業適用範圍核准函、機器及設備清單、機器及設備配置圖、公司執照影本（其屬增資擴充者為增資前後公司執照影本）、購置機器及設備之統一發票影本、海關進口相關證明文件影本或會計師查核證明文件、募集現金資本之相關證明文件等，可知經濟部工業局核發完成證明，僅在審查預定之計畫有無實際完成，即：投資計畫之實收資本額或增加實收資本額有無合於行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2 條規定金額下限且實際繳納股款，及投資計畫之全新機器、設備購置有無合於同條規定金額下限且實際購入；至超過購入全新機器、設備之其餘資金運用如何、是否均投入投資計畫或是否尚有未用完之多餘資金，根本不在核發完成證明之審查範疇。自不能以取得經濟部工業局核發完成證明，即認該投資計畫之全部實收資本額或增加實收資本額，均屬稅捐優惠獎勵之稅基範圍；或以完成公司設立登記、增資變更登記完畢，即認新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」完成，該投資計畫之全部實收資本額或增加實收資本額，均屬稅捐優惠獎勵之稅基範圍。稅捐稽徵機關尚必須審查其投資計畫完成日，實收增資金額之用途是否均為實際運用於「有益經濟發展而值得獎勵」之投資計畫，是否尚有未用完之多餘資金被挪用與投資計畫無關之所謂與產業「創立」或「擴充」無關之用途，倘所投入資金確用於該新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」，始為稅捐優惠獎勵之稅基範圍，核發股東投資抵減稅額證明書。（三）依經濟部工業局92年2月27日工中字第09205024820號函核發之投資計畫完成證明記載投資計畫完成日期92年1月20日、所購置全新機器設備總額僅為4,883萬1,134元（已達行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條規定產品工程服務業及生物技術與製藥業服務業之7百萬元之下限），揆諸上揭規定及說明，被上訴人自應審查系爭增資1億元之實際用途是否確投入與投資計畫有關的所謂產業「創立」或「擴充」方面，始為稅捐優惠獎勵之稅基範圍，核發股東投資抵減稅額證明書。本件上訴人於91年間辦理第2次現金增資即系爭增資1億元，實際繳納股款9,998萬元，於91年12月19日全部募足後，上訴人即將該股款用於購買基金，並於經濟部工業局92年2月27日核發投資計畫完成證明後仍閒置於資產負債表之短期投資項下，又依上訴人資金運用表所載，截至96年止，以上訴人完成全部投資計畫之實收資本金額為6億元（88年11月10日實收資本額2億5千萬元、90年11月30 日第1次現金增資2億5千萬元、91年12月19日第2次現金增資1億元），其資金運用尚留有現金餘額237,259,791元仍未投入該重要科技事業之投資計畫等情，為原審所確定之事實。足見上訴人以系爭增資1億元購買基金，迄至投資計畫完成日，並未實際用於購買全新機器設備、亦未實際用於購買全新機器設備外之與投資計畫有關的所謂產業「創立」或「擴充」方面之用途，而係在於取得購買基金之收益，自不合行為時促進產業升級條例第8條稅捐優惠獎勵之規範目的。被上訴人之原處分以系爭增資1億元之用途「係用於購置基金，且截至92年12月31日資產負責表尚有285,984,211元仍閒置於短期投資項下，顯見本次增資股款之用途非屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，且嗣後確未實際用於合於科技事業本業創立或擴充之用途部分，與行為時促進產業升級條例第8條之立法意旨不符」為由，否准核發股東投資抵減稅額證明書，於法有據，並無上訴人所稱違反行為時促進產業升級條例施行細則第14條或第17條情事。原判決將訴願決定及原處分均予維持，業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則，於法並無不合。上訴人主張：系爭增資1億元不須於投資計畫完成期限前全數用盡，亦不須「自行使用」，上訴人將之保留用於購買債券型基金，屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，可隨時支應未來研發活動，無違投資計畫，又依經濟部工業局核准函及核發投資計畫完成證明，實已就上訴人是否有用於創立或擴充所須機器設備之購置金額為審查，應對被上訴人核發股東投資抵減稅額證明書有拘束力云云，指摘原判決不備理由、不適用法規及適用法規不當，殊非可採。再原處分並未援引財政部95年7月25日台財稅字第09504064510號函，原判決雖有援引財政部上開95年函，然本件被上訴人否准核發股東投資抵減稅額證明書之法律依據為行為時促進產業升級條例第8條，已經原判決闡述甚明；且依上述本院關於原處分否准核發股東投資抵減稅額證明書係屬適法之論斷，財政部上開95年函於本件是否援引並無影響。是上訴人另針對財政部上開95年函與財政部91年4月1日台稅一發字第0910451586號函不一致或有違行為時促進產業升級條例第8條之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。（四）經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　28　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　鄭忠仁法官　楊　惠　欽法官　陳鴻斌法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　29　　日書記官　郭　育　玎

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