最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第527號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第527號上訴人　甲○○ 訴訟代理人　巫鑫被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年7月16日臺北高等行政法院96年度訴字第3003號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人係新世紀資通股份有限公司（下稱新世紀公司）負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。新世紀公司先後於民國89年9月23日、10月23日及11月28日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業權利金計新臺幣（下同）6,149萬2,251元及其他所得771 萬6,716元，未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款權利金部分1,229萬8,450元、其他所得部分154萬 3,343元，並補報扣繳憑單，及按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰1,384萬1,793元。上訴人不服，循序提起訴願，經財政部訴願決定，將復查決定撤銷，嗣被上訴人96年1月29日財北國稅法二字第0960216007號重核復查決定追減罰鍰93元，變更核定處罰鍰1,384萬1,700元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，就權利金部分之扣繳稅款1,229萬8,450元及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回後，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：新世紀公司為計算電信服務收入及與其他電信業者拆帳之用，於89年度分別自Architel及Clarify等公司進口電腦軟體物件，係屬購買商品之國際貿易性質，應屬智慧財產權附著物之所有權之有體財產權，與無體財產權之智慧財產權不同。新世紀公司向國外購買電腦程式著作物安裝於電腦，Clarify公司及Architel公司等外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體銷售予新世紀公司使用，新世紀公司不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為，且所訂合約中並無授權期間之規定，此與一般權利金授權合約均會定明授權期間顯然有別，論其經濟實質係屬軟體商品之銷售，屬財政部96年4月9日臺財稅字第09604520730 號令（下稱財政部96年令）釋示之一般國際貿易行為，其支付之價金為買賣商品之對價，非基於授權而支付之權利金，非所得稅法第8條所稱之中華民國來源所得等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：新世紀公司於89年9月23日、10月23日及11 月28日給付與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Clarify公司、Architel公司輸入軟體在我國境內使用之軟體執照之權利金所得計6,149萬2,251元（31,279,412＋14,859,442＋15,353,397）。本件新世紀公司與Architel公司簽訂之軟體執照協定，與Clarify公司簽訂之電子商務軟體執照協定，均載明其授權使用期限、按期（年）支付授權使用費用及訂約3年後Architel應與客戶重新議定上述之額外軟體執照費用；或於被授權人永久停止使用軟體時，被授權人應將軟體及被授權人所製作之全部複製物返還Clarify公司或將其銷毀等，足見本件係支付電腦軟體授權使用之權利金。至財政部96年令則在說明標準化軟體與客製化軟體之區別，因與本件支付電腦軟體授權使用「權利金」之性質不同，並無適用之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依新世紀公司與Clarify公司簽訂之「Clarify電子商務軟體授權合約」第1條、第2條約定，及新世紀公司與Architel公司簽訂「Master軟體授權、服務及支援合約」第2條合約範圍與期間約定、第3條權利之授與約定、第9條所有權約定可知，新世紀公司依系爭契約係獲授權使用Clarify之電子商務軟體及ASAP License等電腦軟體物件，軟體之所有權及其一切著作權、專利權、營業祕密及/或任何其他智慧財產權均為Clarify及Architel/或其授權人所有，新世紀公司並無系爭軟體之所有權。即新世紀公司僅係購買前開軟體之使用權，而與讓與所有權即賣斷其權利本體予買受人所有之商品買賣情形不同。縱使新世紀公司依其與Clarify公司簽訂協定，而可將輸入軟體複授權與他人，惟授權對象僅限其特定關係企業，即複授權內容僅係新世紀公司支付權利金，可享國外廠商授權權利之一部，難謂屬商品買賣性質。故新世紀公司為取得Clarify公司及Architel公司授權利用系爭軟體所為之給付，自屬所得稅法第8條第6款規定之權利金。並新世紀公司給付系爭權利金所取得上述軟體之使用權係在我國境內使用，故系爭權利金應屬中華民國來源所得。上訴人係新世紀公司依行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應負扣繳義務。（二）另依財政部96年令之意旨，須電腦軟體其經濟實質已近似軟體商品之銷售方可按一般國際貿易認定。惟查，系爭軟體係為特定電信服務供應商使用。再者，新世紀公司購買系爭電腦軟體物件，支付價款各高達3,127萬9,412元（美金100萬0,301元）及3,021萬2,839元（美金94萬9,000元），均與財政部96年令係「為滿足廣大消費者使用之需求，即非為一小部分使用者之需求。已採標準化、規格化、大量生產之方式，非屬高單價軟體商品」，尚有未合。再依新世紀公司與Architel公司簽訂之軟體執照、服務及支援合約，其授權軟體包括SRP模仿器、SRP工具組、NEP核心、NEP工具組、AIMS、OCA、ASAP開發工具組及ASAP解譯器應用程式介面等，非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，須藉由委外之專業軟體系統公司負責系統規劃、系統導入，整合各財務會計、訂單管理、生產與作業管理、物料需求規劃、銷售與配送之企業資源規劃（ERP）系統。該合約亦約定相關軟體若未成功通過驗收測試時，Architel公司應改正完成後通知客戶重新測試等，顯非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體。另觀新世紀公司與Clarify公司簽訂合約範圍，須藉由新世紀公司委外之專業軟體系統公司負責系統規劃、系統導入顧客管理系統（CRM）始得運作，顯非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，與財政部96年令之「標準化軟體」適用有別，自無從據為有利於上訴人之認定。（三）上訴人係新世紀公司依行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，新世紀公司給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業Architel及Clarify公司輸入軟體在我國境內使用之權利金所得計6,149萬2,251元，有扣繳之義務，其依法應予扣繳而未扣繳，自有違法故意；縱無故意，其應注意給付國外營利事業報酬之相關稅法規定，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，竟疏未注意，即以其個人對相關法令主觀之解讀，率爾未盡扣繳義務，亦難解其過失之責。從而，被上訴人按上訴人應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰1,384萬1,700元，揆諸行為時所得稅法第114條第1款前段及行政罰法第7條第1項規定，自屬有據。至上訴人請求將系爭軟體交由國家通訊傳播委員會等相關機關鑑定是否屬標準化軟體，核無必要等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）駁回部分（扣繳稅款部分）：１、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：.... ..六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。.... .. 九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」所得稅法第8條第6款及第9款分別定有明文。查所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。而外國營利事業在中華民國境內提供綜合性服務，即其服務內容同時包含上述無體財產之使用及勞務之提供等多項所得稅法第8條所規範之典型經濟行為類型者，若其屬上述所得稅法第8條第9款所規定之經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為者，即應認此綜合性服務屬所得稅法第8條第9款規定之經濟行為類型。又本款所規定之所得類型，係以是否在中華民國境內「經營」作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，若該綜合性服務係在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，則此綜合性服務之所得即應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。若外國營利事業在中華民國境內所提供之綜合性服務，非屬所得稅法第8條第9款所規定經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為者，則其取得之報酬即應劃分其所得類型分別依同條各款規定認定是否屬中華民國來源所得。２、又按財政部96年令係謂：「外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap soft-ware）、套裝軟體（packaged software）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。......三、所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體（customized software）而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，但不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程（reverse engineering）、解編譯（decom-pilation）或反向組譯（disassembly）；所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介（如包裝盒）上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」查此令釋，乃財政部鑑於電腦軟體產業為滿足廣大消費者使用之需求，部分電腦軟體已採標準化、規格化及大量生產方式，而此種未經客製程序之標準化軟體，其經濟實質已近似軟體商品之銷售，故參照其他國家作法，將之視為商品銷售。３、經查：（1）系爭款項乃上訴人為扣繳義務人之新世紀公司與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業Clarify公司、Architel公司訂立契約，取得系爭軟體之使用權，於90年度所支付之對價。因依契約約定，新世紀公司並未取得系爭軟體之所有權，故其非屬商品買賣性質。且因依新世紀公司與Architel公司簽訂之軟體執照、服務及支援合約約定，相關軟體若未成功通過驗收測試，Architel公司應改正完成後通知客戶重新測試；並因依此約，授權軟體包括SRP模仿器、SRP工具組、NEP核心、NEP工具組、AIMS、OCA、ASAP開發工具組及ASAP解譯器應用程式介面等，而依新世紀公司與Clarify公司簽訂之合約，其授權使用電子商務軟體部分係Clarify公司接受新世紀公司依合約開出之各個訂單如搭售程式：商務中心3.1（包括支援及網路支援、書寫管理員、服務管理員、工作管理員、帳戶管理員……）等，均屬須藉由新世紀公司委外之專業軟體系統公司負責系統規劃、系統導入顧客管理系統始得運作，顯非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，故與財政部96年令釋所稱之標準化軟體有別，故亦不得據之而謂其屬商品買賣等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，其中原判決關於「須藉由新世紀公司委外之專業軟體系統公司負責系統規劃、系統導入顧客管理系統始得運作，顯非屬大量生產、現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體」等語之論述，乃依系爭軟體合約所約定提供使用之軟體暨系爭契約之整體約定內容等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨所為之事實認定，而此等軟體內容是否須委外辦理系統規劃等，本非屬系爭合約約定事項，況縱非委外辦理，觀此等軟體內容，當非無系統規劃、系統導入顧客管理系統等即得合於新世紀公司需求而運作之事項，故原判決據以認定系爭軟體非屬財政部96年令所稱之標準化軟體並無與卷內證據不合，或違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨以新世紀公司支付與Architel公司及Clarify公司之價金，並無委託其他專業軟體公司負責系統規劃及導入，原判決自行判斷新世紀公司購買之軟體須委託專業軟體公司負責系統規劃、系統導入方能運作，進而推論系爭軟體非屬標準化軟體，有判決未依證據認定事實之違法云云，尚無可採。又電腦軟體所以會有標準化產品，乃因其有廣大之消費需求，而此消費者自不限於個人，故原判決稱「為滿足廣大消費者使用之需求」等語，並無排除「企業」而有消費之需求者，是上訴意旨以原判決將財政部96年令關於標準化軟體之使用者限縮於「廣大消費者」，而排除「企業」使用者，有違反稅捐稽徵法第1條之1及經驗法則之違法云云，核屬誤解，而不可採。至原判決認財政部96年令之適用須具備非高單價之要件部分，縱非妥適，亦因與原判決認定之結論無影響，故上訴意旨此部分之爭議，亦無可採。此外上訴意旨關於系爭軟體是否屬財政部96年令所稱之標準化軟體而得認屬商品及本件應否送鑑定之爭議，無非係就原審已經論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項，再為指摘，並無足採。（2）又新世紀公司與中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業Clarify公司、Architel公司訂立契約，取得系爭軟體之使用權，係在我國境內使用一節，已經原判決認定在案。而依原判決確定之事實，新世紀公司依上述契約，本年度除給付使用軟體之權利金外，尚給付軟體維護費及訓練費。則Clarify公司、Architel公司因上述契約所提供者，似屬包含著作權或秘密方法等無體財產之使用及勞務之提供等，則依上開所述，若其屬Clarify公司、Architel公司之經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為者，則系爭款項即應屬所得稅法第8條第9款規定之所得類型；須該綜合性服務，非屬所得稅法第8條第9款所規定經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為，始切割系爭關於使用軟體部分之款項，認屬所得稅法第8條第6款規定之權利金，並依該款規定判斷是否為中華民國來源所得。本件原判決未就上述情形再予區別審認，固未臻妥適，然新世紀公司取得系爭軟體使用權之目的既為在中華民國境內使用，則依上開所述，系爭款項不論屬所得稅法第8條第6款或第9款之所得類型，均屬中華民國來源所得，故原判決維持被上訴人所為上訴人應負扣繳義務之結論，尚無不合。從而，原判決將訴願決定及原處分關於系爭權利金部分之扣繳稅款予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；......。」之規定，嗣於 98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；......。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第 114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃合文法官　鄭小康法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日書記官　張　雅　琴

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