99年度判字第535號｜行政：獎勵民間參與交通建設條例｜裁判日期：99 年 05 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第535號上訴人　台灣高速鐵路股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　顏文正　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間獎勵民間參與交通建設條例事件，上訴人對於中華民國97年6月26日臺北高等行政法院96年度訴字第3551號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人對於上訴人核發「股東投資抵減稅額證明書」之申請，應依本判決之法律見解另為適法之處分。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）93年度辦理現金增資新臺幣（下同）123億3,507萬元，發行丙種記名式可轉換特別股，嗣於96年1月10日以台高財財發字第00117號函，檢附相關證明文件，向被上訴人申請依獎勵民間參與交通建設條例第33條（下稱獎參條例）規定核發「股東投資抵減稅額證明書」。案經被上訴人以96年5月17日財北國稅審二字第0960201903號函復以上開特別股尚未轉換為普通股，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。。二、上訴人在原審起訴意旨略以：獎參條例第33條規定，僅要求個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，並未另要求認股或應募之股票應為普通股，詎被上訴人竟依財政部95年4月11日台財稅字第09504524700號令釋（下稱財政部95年令釋），認為特別股股東不得主張投資抵減，似已超出該條規定之範圍，而增加法律所無之限制，顯係逾越法律之規定，有違法律保留原則等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被上訴人應就上訴人申請丙種特別股股東核發「股東投資抵減稅額證明書」乙案，作成核准之行政處分，或另為適法之處分。三、被上訴人則以：本件上訴人本次辦理現金增資係以發行特別股方式募集資金，股東得依其發行及轉換辦法轉換為普通股，或發行期滿由上訴人依面額一次全部收回，依據財政部95年令釋意旨，該特別股股東持股達2年以上且轉換為普通股者，始有獎參條例第33條有關股東投資抵減之優惠。準此，被上訴人函請上訴人於轉換為普通股完成年度，檢附轉換相關證明文件向被上訴人申請核發「股東投資抵減稅額證明書」，尚無不合等語，資為抗辯。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：獎參條例之立法意旨，無非以提供各項優惠方案如土地之取得、租稅之減免等措施，鼓勵民間參與重大交通建設，俾於資金募集之容易。又交通建設為國家經濟發展之重要配套，為維持民間參與之永續營運，對於投入之資金給予租稅之優惠，自應以不得收回之普通股為對象，方符該條例之立法目的。故財政部95年令釋，認獎參條例第33條所稱記名股票應係指普通股而言，乃屬立法解釋，合於法規意旨，自得予以適用。是關於上訴人於本件所申請核發「股東投資抵減稅額證明書」，乃係基於其92年股東臨時會議而發行之特別股，揆諸前開說明，特別股之股東非屬獎參條例第33條租稅優惠所適用之對象，被上訴人以96年5月17日財北國稅審二字第0960201903號函予以否准，並敘明上訴人於轉換為普通股完成年度，再行申請，自無不合等詞，為其判斷之基礎。五、本院按：㈠、相關法令依據： ⒈按獎勵民間參與交通建設條例第33條：「個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或營利事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」。 ⒉促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條第1項規定：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款20%限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款10%限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」。 ⒊按財政部95年4月11日台財稅字第09504524700號令釋：「公司以發行特別股方式募集資金，於發行辦法約定股東可選擇於轉換期間轉換為普通股或發行期滿由公司收回，該特別股股東持股達2年以上且轉換為普通股者，准予適用獎勵民間參與交通建設條例第33條有關股東投資抵減之優惠；至於發行期滿未轉換為普通股而由公司收回退還股款者，則不得適用該條例股東投資抵減之優惠，其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵之。」。㈡、原判決以獎參條例之立法意旨，係為鼓勵民間參與重大交通建設，俾於資金募集之容易，又交通建設乃國家經濟發展之重要配套，為維持民間參與之永續營運，對於投入之資金給予租稅之優惠，故認為獎參條例第33條應以不得收回之普通股為對象，方符該條例之立法目的，遂認為財政部95年令釋，合於法規意旨，故得予以適用，固非無見。惟按司法院釋字第367號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。」；司法院釋字第210號解釋理由書亦說明：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」。解釋文亦謂「中華民國69年12月30日修正公布之獎勵投資條例第23條第3項第1款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息』，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中華民國70年8月31日發布之獎勵投資條例施行細則第27條認該款『所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息』，財政部(70)財稅字第37930號函並認『不包括私人間借款之利息。』縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之前述法條『各種利息』之明文規定不合，有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。」，是基於租稅法律主義，就人民所得享受租稅減免之優惠，自應以法律明訂之，而不得於法律之外，另以命令為限制之規定。又，關於法律之解釋，釋字第586號解釋理由書指出「法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍」。㈢、查獎參條例第33條規定得抵減當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額，係以「個人或營利事業，原始認股或應募本條例所獎勵之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達2年以上者」為要件，其中所謂「記名股票」，按公司法第162條第2項規定，應僅係指股票上記載股東姓名而言，其並無區分特別股或普通股而為適用，且雖股份有限公司之股份，因就盈餘分配請求權、剩餘財產分配請求權或表決權等權利義務內容有異於普通股之情形，故有特別股之發行，惟其區分亦應只限於章程或法律有特別規定應由特別股或普通股應行使之權利時，始有限制各該種類股票持有人之權限，是倘立法規範中並無特別限制，自應回歸至原則論之，故財政部95年令釋將特別股排除於獎參條例第33條之「記名股票」規定，顯已超越「記名股票」文義解釋可能範圍之外，按司法院釋字第586號解釋意旨，該函釋即已違反法律保留原則。再者，從獎參條例第33條之立法理由說明係參照促產條例第8條之規定而訂定，然觀促產條例第8條之立法理由，亦無說明記名股票僅限於普通股股票之適用；且從獎參條例第33條規定，持有記名股票之時間乃需達2年以上，始得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額，是該持有年限之限制，乃立法者為避免投資者因短暫持有即得享有減免之優惠所訂出之特別要件，此為立法者於考量獎參條例規定有關租稅優惠之目的後，所做出之立法選擇方式，故應予尊重，行政機關自不得再以命令方式增加其限制。是綜上以觀，無論從文義解釋及立法解釋，均無法得出獎參條例第33條應以不得收回之普通股為對象之結論，財政部95年令釋雖有實務上投資現況及獎勵民間參與交通建設投資目的等考量，然其忽略母法「記名股票」二字之一般文義範圍，增加母法所無之要件，有違憲法第19條租稅法律主義之本旨，亦有悖於憲法第23條之法律保留原則，故應不得適用，訴願決定維持原處分，自有未合，原判決未予糾正，遽為上訴人不利之判決，自屬可議，上訴人據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。㈢、另上訴人請求判命被上訴人應就上訴人申請丙種特別股股東核發「股東投資抵減稅額證明書」乙案，作成核准之行政處分，因本件審理之爭點僅如前述，上訴人之申請除上開爭點外，是否已符合法規之規定，事證尚未臻明確，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分併予撤銷，由被上訴人依本院之法律見解，另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第200條第4款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　黃淑玲法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第535號

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