99年度判字第536號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 05 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第536號上訴人　大眾電腦股份有限公司代　表人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6 月19日臺北高等行政法院96年度訴字第2331號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於㈠生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用及㈡民國90年度准予抵減稅額暨各該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）877,919,832元、可抵減稅額 261,718,185元及90年度准予抵減稅額673,373,165元，經被上訴人分別核定732,669,190元、202,969,885元及 434,146,734元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以更正程序變更核定90年度准予抵減稅額523,647,712元，應補稅額149,875,893元，其餘未獲變更。上訴人猶未甘服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠其本期研究發展費用之支出，對生產製程之改善、技術層次的提升，以及行銷市場的拓展皆有實質效益，其於申報90年營利事業所得稅時，已依「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第8條規定，檢附公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄等資料，供被上訴人作為審查上訴人研究發展單位專業人員薪資之參酌，而所列報之研究人員大都具備電子、電機、資訊及機械等學識背景，於各項專案研究中，足以適才適所，發揮整體研發功能；上訴人之各項研究專案，均書立研究計畫並做成紀錄，實際參予研究人員，並記載於研究計畫或紀錄，確有資料可稽；原核定剔除非屬專業研發之人員中，經查大部分均具名於研究計畫或紀錄上，且有實際參與研發工作，故其屬專職研發人員，上訴人亦已陸續提供相關資料，被上訴人未說明上訴人提示之資料究竟與投資抵減辦法及財政部89年4月21日台財稅第 890453102號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱財政部89年審查要點）有何不符規定之處，僅泛言其已於94年6月 20日要求上訴人提示相關資料，迄今仍未提示為由，便逕自否准上訴人研究發展單位若干研發人員薪資適用投資抵減，實已明顯違反行政程序法第9條及第43條之規定；㈡另被上訴人審查本案系爭檢測費用時，恣意要求上訴人之受託測試單位必須符合財政部93年10月26日台財稅第9304539440號函令新修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱財政部93年審查要點）所規定之資格，乃已限縮上訴人研發所發生之認證測試費用之受託測試單位資格，顯已違反信賴保護原則，況財政部93年度審查要點，業已明文規定自93年10月26日始生效，被上訴人於上訴人申請復查時恣意提前適用，更是違反「不溯及既往」及「實體從舊，程序從新」之重要法律原則；足證原處分、復查決定與訴願決定違法之處甚明；㈢至於本年度准予抵減稅額部分之爭點，因涉及到84至89年度營業事業所得稅課稅之核定，而此部分上訴人已依法提起行政訴訟，故於相關訴訟終局判決前，上訴人暫不爭執等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於剔除上訴人所申報之專職研究人員薪資 80,196,221元作為抵減稅額項目及剔除安規檢測費用 58,857,194元，作為抵減稅額項目等部分。三、被上訴人則以：㈠依上訴人所提示90年度研發名冊，其中有部門別1920張文佳等16人、部門別19A0陳聲銘等91人及部門別MIS電腦處資管處等單位人員，非屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之研究發展單位專業研究人員。且上訴人遲未提供其函請上訴人提出之研究發展計畫之具體內容及張文佳等195人之研發紀錄或報告供核，故其實無從認定系爭人員係屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員；㈡上訴人編製之安規測試明細表，其中部分受託單位，非屬投資抵減辦法第2條第1項第7款規定之「國內大專校院或研究機構」，亦非依同辦法報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之機構，而其中財團法人工業技術研究院及財團法人台灣電子檢驗中心等受託單位，雖符合投資抵減辦法所規定之「國內大專院校或研究機構」要件，惟未依適用投資抵減辦法審查要點附表規定，提示研究發展計畫之具體內容及紀錄或報告供核，故被上訴人未予認列，自無違誤；㈢至於本年度准予抵減稅額部分，若上訴人所提起之84年度起至89年度各年度營利事業所得稅訴訟，其終局判決結果確有所變更，則其再依更正程序辦理即可，故原核定本年度准予抵減稅額523,647,712元，尚無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠研究與發展支出抵減稅額部分：上訴人於辦理系爭90年度營利事業所得稅結算申報時，所檢具有關研究發展支出之資料中，並無上訴人所稱公司組織圖、研究人員名冊、各研究專案研究計畫及紀錄等資料。初查時上訴人雖提示90年度研發名冊（內載姓名、職稱、研究計畫名稱、工作職掌等）、改進生產技術或提供勞務技術之費用明細、研發單位支付租金計算說明等文據，惟亦未提示系爭研究發展支出有關研究發展計畫、研究發展單位專業研究人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告等資料。被上訴人審酌其主要營業項目，屬科技產業，其有從事研究發展之事實，尚可採據，遂依上訴人所提示90年度研發名冊，就所載各部門代號職掌等資料查核結果，其中有關部門別1920張文佳等16人、部門別19A0陳聲銘等91人及部門別MIS電腦處資管處等單位人員，核非屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，故否准該部分薪資80,196,221元（薪資68,281,895元＋年終獎金 10,675,553元＋職工退休金1,238,773元）抵減，尚無不合。且上訴人迭未依財政部89年審查要點壹、一、研究發展單位專業研究人之薪資項目規定提示應檢附之證明文件(如研究發展計畫之具體內容及張文佳等195人之研發紀錄或報告)，是被上訴人無從認定系爭人員係屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員，則被上訴人否准抵減，並無違誤。㈡有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分：行為時即89年10月25日公布之投資抵減辦法第2條第1項第7至9款之規定，已就生產單位為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程時，如非生產單位本身直接進行研究測試，而係委託其他機構或研究單位進行研究測試時，就受託研究測試單位之資格條件為規範。故財政部93年審查要點附表中項目壹、研究與發展支出：認定原則第3點「研究新產品或新技術事實之認定」第5款後段「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」之規定，係闡明法規即上揭行為時89年10月25日公布投資抵減辦法第2條之原意，並未增加母法所無之限制，依上開司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人據以援引適用，尚無不合，並無違反信賴保護及不溯及既往等法律原則。是上訴人產品安規、認證及測試等性質費用，其部分受託單位非屬投資抵減辦法之「國內外大專院校或研究機構」，亦非依同辦法報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之機構，而其中財團法人工業技術研究院及財團法人台灣電子檢驗中心等受託單位，雖符合投資抵減辦法所規定之「國內大專院校或研究機構」要件，惟未依適用投資抵減辦法審查要點附表規定，提示研究發展計畫之具體內容及紀錄或報告供核。嗣經被上訴人函請上訴人提示研究發展計畫之具體內容及紀錄或報告供核，惟上訴人逾期並未提供足資證明該等安規測試費用係於何研究發展階段所從事測試等具體內容之研究發展紀錄或報告，核與投資抵減辦法審查要點規定不合，則被上訴人剔除其安規檢測費用，作為抵減稅額項目，於法並無不合。至其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出其中6,197,227元，屬89年度支付之軟體經費及委外服務費，非屬本年度費用，自不予認列。另上訴人84年度至89年度營利事業所得稅事件，固已依法提起行政訴訟，被上訴人主張若終局決定或判決結果變更，再依更正程序辦理，核無不合，對於上訴人權益，亦已兼顧（該部分上訴人已不爭執），併予敘明等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠、相關法條依據： ⒈行為時促進產業升級條例第6條第1項前段規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」。 ⒉行為時促進產業升級條例第6條第2項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；……。當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」。 ⒊行為時促進產業升級條例第6條第3項前段規定：「前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。最後年度抵減金額，不在此限。」。 ⒋行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款及第2款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：1、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。2、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……。」。 ⒌財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函發布之「公司研究與發展人才培訓支出及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、一、認定原則二規定：「2、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」。 ⒍財政部89年審查要點附表項目壹、七、認定原則一規定：「1、所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」。㈡、本院判斷： ⒈研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資部分：此部分兩造並非爭執有無研究發展事實，而是爭執張文佳等195人是否屬專門從事研究發展工作之全職人員，彼等薪資 80,196,221元應否認列為研究發展支出，而得抵減稅額。依投資抵減辦法第2條第1項第1款規定，薪資得認列為研究與發展之支出者，限於「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員」。查行政訴訟法第136條規定準用之民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」依其89年2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題。其本文規定，係採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任。當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。研究發展之支出，得依促產條例抵減稅額者，係屬營利事業所得稅之減免事由，對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當是否屬於促產條例之研究發展支出之事實存否不明時，得出與該事實不存在相同之法律效果，即不得認列該研究發展支出。本件被上訴人就上訴人提出之研發名冊，查核並具體說明如何無從證明系爭張文佳等 195人屬專門從事研究發展工作之全職人員（參原處分卷第 510頁至514頁）。上訴人並未就被上訴人之查核說明，具體指出有何錯誤之處。而原判決就依本案事證，無法證明系爭張文佳等195人屬於專門從事研究發展工作之全職人員，已敘明其得心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則，於法並無不合。上訴意旨雖指行為時投資抵減辦法第8條規定，納稅義務人於申報研發投資抵減時，僅需提供研發計畫、報告及紀錄供稅捐機關審核，從未具體說明所提供之研發計畫所應具備何種要件或格式，更未明文規定研究過程記錄必須皆有研究人員之簽章，而財政部89年審查要點亦無相關或類似規定，則上訴人信賴行為時之抵減辦法及審查要點規定，並提示相關證物，自已符合前開之規定，故應得抵減稅額，詎原判決竟以上訴人研發計畫不夠具體詳盡且未善盡舉證責任等由，否准系爭人員之薪資適用研發投資抵減，顯已違反信賴保護原則及租稅法律主義云云。然本件被上訴人已認上訴人有研究發展事實，只是張文佳等195人並非屬專門從事研究發展工作之全職人員，彼等薪資 80,196,221元不得認列為研究發展支出。原判決係說明因上訴人未提示系爭研究發展支出有關研究發展計畫、研究發展單位專業研究人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告等資料以供查核，復依上訴人所提示之90年度研發名冊（內載姓名、職稱、研究計畫名稱、工作職掌等）資料，亦無法得出系爭張文佳等195人屬專門從事研究發展工作之全職人員之結論，故維持被上訴人否准認列之核定。是原判決並非僅因上訴人未提出研究過程記錄必須皆有研究人員之簽章，即認系爭張文佳等195人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，亦未適用93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「應檢附之證明文件」：「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料」要求提出「參與研究人員完整之工時紀錄」之規定。上訴意旨指摘原判決援引93年審查要點規定為判斷依據，已違反信賴保護原則及法律不溯及既往原則，自有適用法規不當之違法云云，並不可採。 ⒉有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分：此部分上訴人申報58,857,194元，原判決以其非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，認依投資抵減辦法第2條第1項第7款不應認列。惟投資抵減辦法第2條第1項第7款係就委託「研究」所為之規定，並不及研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求之委託他人「測試」。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於委託測試，則不以此為限，兩者有別。是89年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「三、研究新產品事實之認定：(五)研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」並未就受託測試對象有資格限制。至93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」：「三、研究新產品或新技術事實之認定：(五)研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定。」就公司委託他人進行測試者，增列受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定之實體要件，其審查基準業已變更而不利於納稅義務人。惟按稅捐債務應以稅捐構成要件合致時，亦即稅捐債務發生當時應適用之法規為徵納稅捐之基準，與事後法規之變更無涉，除非立法者為達一定目的而明定使法規溯及既往生效，本件並無前述除外情形，則90年度投資抵減事件，仍應適用上開89年審查要點。系爭12,437,461元如確屬上訴人研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求之委託他人測試，即不能以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款所指之國內大專校院或研究機構，而否准認列。原判決未先查明系爭 58,857,194元究屬研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求，委託他人測試之費用，或是委託他人進行研究發展所支出之費用，逕以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款所指之國內大專校院或研究機構，不得認列為研究發展支出，適用法規，自屬不當。上訴人執以指摘，即屬有據。 ⒊本年度准予抵減稅額部分：關於本年度准予抵減稅額部分，上訴人始終於行政救濟中均表爭執，但因涉及以前年度之行政訴訟裁判，故保留爭議之權利等情，為兩造所不爭執，是以本案爭點亦包含准予抵減稅額部分。按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決」行政訴訟法第202條定有明文，上訴審按同法第263條規定準用之。本件被上訴人於本院審理中對訴訟標的為一部之認諾，主張其原核定准予本期抵減稅額523,647,712元，係包括抵減86年度尚未抵減餘額94,122,568元(原核有誤，應為94,753,751) ，因上訴人86年度營利事業所得稅經本院判決廢棄訴願決定及原處分（復查決定），關於尚未抵減餘額經重核復查決定為249,229,660元，且最後抵減年限為90年度，故本件准予抵減稅額應予追認155,107,032元(249,229,600-94,122,568)，變更核定為678,754,744元等語。惟查上訴人90年度之營利事業所得稅結算申報，原列報之90年度准予抵減稅額僅為673,373,165元，被上訴人之認諾超過上訴人原申報金額，此項認諾被上訴人有無處分權，是否違背公益，仍有待調查，無從本於其認諾而為被上訴人敗訴之判決。是上訴人指因86年度營利事業所得稅案，經被上訴人重核復查決定變更核定86年度尚未抵減稅額為249,229,600元（最後抵減年限為 90年度），故90年度准予抵減稅額部分亦應相對增加等語，雖屬有理，但其金額究為若干，尚有調查之必要，爰併予發回之。 ⒋從而，原判決關於前述⒈研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資部分，於法無違，此部分上訴無理由，應予駁回；而⒉生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用及⒊本年度准予抵減稅額部分，則有判決適用法規不當之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因尚須由原審法院調查事實，始能判斷上訴人之請求有無理由，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　黃淑玲法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第536號

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