99年度判字第543號｜行政：營業稅罰鍰｜裁判日期：99 年 05 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第543號上訴人　駿豐記企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國97年5月9日臺中高等行政法院97年度訴字第93號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為趙榮方，99年2月1日改由鄭義和擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣財政部臺灣省南區國稅局所屬臺南市分局（下稱臺南市分局）查獲上訴人於民國（下同）92年7月至10月間進貨，取具非實際交易對象之合心興業有限公司（下稱合心公司）開立不實之統一發票計12紙，銷售額計新臺幣（下同）6,726,714元，營業稅額336,336元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額336,336元，經通報被上訴人審理結果，核定補徵營業稅額336,336元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰672,600元（計至百元止，下同）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。三、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭交易係與合心公司業務代表王慶堂接洽並由其負責交貨，且王慶堂於交貨時亦交付合心公司之出貨單及統一發票，上訴人於收貨時即簽發指名受款人為合心公司之支票交予王慶堂簽收，上訴人無法知悉王慶堂是否為合心公司之員工，稽徵機關應詳查合心公司與王慶堂之關係，並非由上訴人承擔漏稅額及罰鍰之責任，故上訴人取得交易相對人合心公司之發票應屬合法，且上訴人所支付予合心公司的貨款中已包含營業稅，上訴人無從知悉亦無義務知悉合心公司究竟有無繳納營業稅，是上訴人依發票記載之營業稅額申報扣抵銷項稅額，並無主觀之故意或過失，被上訴人再對上訴人裁罰672,600元，自非有據。㈡上訴人為免受稅捐機關一再就本件逃漏稅事件調查之擾，已於裁罰處分書作成（95年5月16日）前，補繳營業稅額336,336元（95年2月17日），事實上亦是合心公司涉嫌虛設行號之受害者，同意補繳營業稅336,336元只是一時權宜之計，並非代表上訴人即承認有任何違章行為，況上訴人業已於裁罰處分前補繳營業稅額，即無逃漏稅款可言，依司法院釋字第337 號解釋意旨，被上訴人自不得逕依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋（下稱財政部83年函釋）處上訴人2倍罰鍰等語。四、被上訴人則以：㈠依臺南市分局刑事案件移送書所載，李明順係合心公司之負責人，明知該公司無實際買賣行為，卻基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛開統一發票供他人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人（含上訴人）逃漏稅捐，另為掩飾犯行及基於本身逃漏稅捐之概括犯意，同期間取得涉嫌虛設行號等廠商開立之巨額發票申報扣抵銷項稅額；又合心公司登記營業項目為塑膠材料批發、布疋、呢絨、綢緞批發，其進項來源上游廠商之營業項目為景觀設計、乳製品批發、原動機批發等，經所轄稅捐稽徵機關通報為虛設行號，可知合心公司顯係無銷售事實，而提供銷項統一發票交付他人作為進項憑證使用之營業人。上訴人陳稱系爭交易之實際接觸人均為王慶堂，然依合心公司92年度綜合所得稅BAN給付清單資料，王慶堂於被上訴人所屬苗栗縣分局談話紀錄，王慶堂並非合心公司之員工。另上訴人開立以合心公司為抬頭之支票中，其中9紙支票金額合計6,117,210元（含稅），係由訴外人楊錫基兌領，經楊錫基陳稱，上揭支票係王慶堂陸續資金調度而支付；其餘3紙支票金額合計945,840元（含稅），經查證結果其兌領人為王慶堂，然王慶堂復陳稱，上訴人向合心公司買進塑膠粒，係由其載運，貨運到時由其收取支票，再到銀行存入或匯款予緯志企業有限公司負責人李忠皇（係合心公司負責人李明順之子）帳戶，其僅向李忠皇領取運費，並不是領取貨款，而王慶堂迄未提示上訴人交付支票之兌領紀錄、現金匯款及領取運費等資料供核，自難認定王慶堂為實際銷貨人。上訴人既經認定有進貨事實，其取具非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確已如前述，惟仍無法指證實際銷貨之營業人，並證明確有支付進項稅額予該實際銷貨人，被上訴人依財政部83年函釋及本院87年7月份庭長評事聯席會議決議課處漏稅罰，自為合法。㈡依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，只要涉及營業稅法第51條各款之違章案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款，並書面承認違章事實者，得以較低倍數處罰（本案裁罰處分核定前補繳稅款並以書面承認違章事實，可適用2倍之罰鍰，如未於裁罰核定處分前補繳稅款及以書面承認違章事實處3倍罰鍰），本件上訴人在被上訴人裁罰處分核定前補報稅款及以書面承認違章事實，故被上訴人以較低倍數2倍處罰，核無違誤。上訴人訴稱其於被上訴人裁罰處分前補繳稅款即無逃漏稅乙節，顯不足採等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠合心公司負責人李明順虛設合心公司，明知該公司無實際買賣行為，虛開統一發票販賣他人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，另為掩飾犯行及基於本身逃漏稅捐之概括犯意，同期間取得虛設行號等廠商開立之巨額發票申報扣抵銷項稅額違反稅捐稽徵法等罪，業經臺灣臺南地方法院以97年度簡字第189號簡易判決處李明順有期徒刑5月確定；且合心公司登記營業項目為塑膠材料批發、布疋、呢絨、綢緞批發，惟其進項來源上游廠商之營業項目則為景觀設計、乳製品批發、原動機批發等，故不可能有塑膠材料可出售與合心公司，合心公司又如何銷售塑膠材料與上訴人，足證合心公司係由李明順虛設之公司，基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛開統一發票販賣他人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐。該公司既係虛設之公司，上訴人自不可能與之有真實交易。㈡依合心公司92年度綜合所得稅BAN給付清單資料、上訴人開立以合心公司為受款人之9紙支票，其實際領款人為王慶堂及經王慶堂於被上訴人所屬苗栗縣分局談話紀錄陳稱，上訴人向合心公司買進塑膠粒，係由其載運，貨運到時由其收取支票，再到銀行存入或匯款予緯志企業有限公司負責人李忠皇（係合心公司負責人李明順之子）帳戶，其僅向李忠皇領取運費，並不是領取貨款，嗣經被上訴人函請王慶堂提示上訴人交付支票之兌領紀錄、現金匯款及領取運費等資料供核，惟迄未提示等情可知，上訴人主張其由合心公司業務代表王慶堂接洽載運及收取貨款乙節，俱不足採。㈢被上訴人已查明合心公司係李明順虛設，並販賣發票幫助他人逃漏營業稅，上訴人所稱簽發支付貨款之支票，實際係由王慶堂存入銀行領取票款，無一由合心公司領取，據王慶堂在被上訴人所屬苗栗縣分局陳稱其將款匯給緯志公司云云，微論其此項陳述是否屬實，其未曾匯給合心公司已足徵上訴人實際並非與合心公司交易，卻收取該非實際交易對象之合心公司開立之發票作為進項憑證，堪予認定。被上訴人係詳查上訴人與合心公司並無真實交易，且上訴人迄未陳明實際交易對象後，始予處罰，並未違反財政部95年5月23 日台財稅字第09504535500號令意旨（下稱財政部95年函釋）。至合心公司雖於92年7月至10月間有按期申報營業稅，並繳納稅款，惟因其係以虛抵虛，實際並未繳納稅款，否則其如實際繳納稅款，則其販賣發票之收入將不足繳納稅款，縱屬至愚亦不可能有此愚行，顯與財政部95年函釋所稱「且該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者」之要件，有所不符，是被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款、51條第5款及本院87年7月份庭長評事聯席會議決議，按所漏稅額336,336元處以2倍罰鍰672,600元，經核並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。…」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…虛報進項稅額者。」營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。㈡次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，如有進貨事實者，應補稅及擇一從重處罰；如無進貨事實者，除補稅處罰外，並追究詐術或其他不正當方法逃漏稅捐等情事…原財政部83年7月9日台財稅第831601371函及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函自即日起廢止」，亦為財政部83年函、95年函、98年12月7日台財稅字第09804577370號函所明釋。又「有進貨事實者：…㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰；…」，亦有財政部94年6月2日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表足稽。㈢上訴意旨略以：⑴原判決僅論述合心公司是否為虛設行號、王慶堂是否為合心公司員工及上訴人之付款支票由誰兌領，然未就上訴人主張對於取得虛設行號之發票一事無故意或過失，有何不可採之理由加以說明，顯有判決不備理由及違背行政罰法第7條第1項之違法。⑵原判決既已認定上訴人係收取實際交易對象（王慶堂）交付由合心公司開立之發票作為進項憑證，卻又認定上訴人未陳明實際交易對象為何，顯有判決理由矛盾之違法，況上訴人已陳明實際對象至少是王慶堂，然原判決就此拒不採納之緣由亦未加以說明，亦有判決不備理由之違法。⑶上訴人係透過介紹人王慶堂與合心公司進行交易，並由王慶堂協同合心公司負責人李明順之子李忠皇與上訴人洽談有關交易相關事宜，故上訴人對於交易對象之認定即為合心公司，亦無法得知合心公司是否為虛設行號，故最詳知本件交易過程者乃王慶堂，然原審卻未傳喚王慶堂作證，顯有判決應調查證據而未調查之違法等語。㈣經查，上訴人自92年7月至10月間有進貨之事實，然取具非實際交易對象且屬虛設行號之合心公司開立之不實統一發票計12紙，銷售額6,726,714元，營業稅額336,336元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額336,336元；而上訴人主張因交付貨款而開立受款人合心公司之支票，或由王慶堂持向他人週轉或由其親自兌領，並非由合心公司受領，另上訴人在被上訴人裁罰處分核定前補報稅款及以書面承認違章事實，故被上訴人以較低倍數2倍（原應裁罰3倍）處罰等事實，為原判決經調查證據及言詞辯論後所認定之事實，除明確論述其認定事實之依據外，就原處分之適法性論述綦詳，其認事用法並無違誤，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，論述之理由亦足以支持其主文，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備、矛盾等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另因上訴人業已於被上訴人為裁罰處分前以書面承認違章行為，此舉無異表示上訴人並不爭議此部分，故原判決就上訴人之故意、過失部分縱未具體論述，亦與判決理由不備有間；再，上訴人主張其交易交涉對象係王慶堂，並曾請求傳訊王慶堂以證明此事，然就上開事實，被上訴人並不否認，且王慶堂業已於被上訴人所屬苗栗縣分局為調查時接受訪談，故並無再度傳訊之必要，雖原判決就此部分未敘明不予調查之理由，然與判決結果並無影響，併予敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　黃淑玲法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　27　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第543號

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