99年度判字第574號｜行政：地價稅｜裁判日期：99 年 06 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第574號再審原告台麥開發股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃陽壽　律師複代理人黃喬銓律師再審被告　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　江美桃上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國95年9月14日臺北高等行政法院94年度訴字第3221號判決及97年7月24日本院 97年度判字第756號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告所有坐落新店市○○段494、494-4、494-5、499-1、500-1地號等5筆土地（下稱系爭土地）之地價稅原依土地稅法第18條第1項第1款之規定，按工業用地稅率課徵地價稅。再審被告所屬新店分處民國93年清查發現再審原告之工廠登記證業於87年8月25日註銷，系爭土地未作工廠使用，而再審原告未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內向主管機關申報，有逃漏地價稅情事，經再審被告追溯自88年起改按一般用地稅率課徵，補徵88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，依次為新臺幣（下同）8,579,819元、8,959,457元、9,264,519元、9,264,519元、9,264,519元（合計45,332,833元）外，並依土地稅法第54條第1項規定按所漏地價稅額處3倍罰鍰計135,998,400元（計至百元為止）。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，為原審94年度訴字第3221號判決駁回（下稱原審判決），提起上訴，經本院97年度判字第756號判決上訴駁回（下稱原確定判決），再審原告仍不服，以原審判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由，提起本件再審之訴。二、原確定判決係以： (一)要符合土地稅法第18條第1項第1款所稱「工業用地」，須符合3項構成要件，即：⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準，依土地稅法施行細則第13條第1款之規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」，此應依具體證據認定之。⑶該土地在實際使用之始，經目的事業主管機關個案式之核定許可，且其事後之使用過程中始終符合「目的事業主管機關原先之個案核定規劃」。且所稱之「個案核定規劃」，並非主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合特定之「土地」、「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，逐案式許可。 (二)原來使用狀態符合「工業用地」之特定土地，隨著時間之經過，使用狀態之改變，嗣後不符合工業用地之定義時，依土地稅法施行細則第14條第2項第2款之規定，給予納稅義務人1年後再行申報及改依一般稅率申報之緩衝期間。但若已註銷工廠登記證者，依同法施行細則第14條第3項之反面解釋，即表示其已喪失目的事業主管機關之個案式核准，而應依同法施行細則第15條之規定，在註銷登記證後之30日內申報，而不再問其實際停止使用之時間點為何。本件再審原告之工廠登記證既於87年8月25日被註銷，則自該時起，其已因目的事業主管機關之個案式核准被註銷，致不符合適用工業用地稅率之稅捐優惠規定，此時將不須再問其何時方實際停止使用，即應自該時起30日申報其事，並自88年度之稅捐週期起，改按一般稅率課徵地價稅，然其既未在該時點為申報，因此違反土地稅法施行細則第15條所定之義務，再審被告除對之補徵88年至92年間之地價稅外，復依土地稅法第54條第1項第1款之規定對再審原告課以漏稅罰，即無違誤可言。(三)再審原告主張適用之財政部69年5月28日臺財稅第34244號函釋，業經原審指明該函釋內容與現行土地稅法施行細則第14條第3項之規定有出入，且財政部已於92年11月26日作成臺財稅字第0920457120號令，自93年1月1日即不再援引適用。而財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函釋之適用，以自原使用人處承租並實際使用該土地之新使用人，其使用有再經目的事業主管機關之個案核准者為限，其與本件之情形並不相同。另再審原告雖主張「其已在於88年4月26日及同年5月20日有申報停止使用之事實」云云，然觀其申報內容係針對系爭土地所在之建物存續狀況為之，而未針對土地之使用狀況為申報，自難謂其已盡申報義務。至司法院釋字第619號解釋係認為土地稅法施行細則第15條之規定內容，違反「法律保留原則」而限定該條文自95年11月10日解釋公布之日起算，1年後失效。復觀之大法官會議歷次解釋，凡實證法違反法律保留原則，又宣告給予其效力終期之期限者，其解釋目的都是在給予行政機關修法之緩衝期限，一旦能在期限內補正該實證法之規範適格，即讓「規範位階形式有改變，但規範實質內容相同」新、舊規範相續銜接，一體適用。土地稅法第54條第1項之規定，已於96年7月11日修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則『或於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理……」是其瑕疵已經補正，新舊法規範即得以銜接適用，故原審判決駁回再審原告在原審之起訴，尚無違誤等詞，而駁回再審原告前訴訟程序之上訴。三、再審原告再審主張：(一)土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋，認其違反法律保留原則宣告違憲。而解釋文末謂「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力」，乃係給予行政機關修法之緩衝期限，然對保障人民權益而言，該違憲之土地稅法施行細則第15條規定應溯及自該施行細則公布之日（68年2月22日）起即屬無效，或至少也應立即自釋字第619號解釋公布之日（95年11月10日）起或翌日起即失其效力。原確定判決未依憲法第172條、第80 條拒絕適用已被宣告違憲之土地稅法施行細則第15條規定，仍維持1億3千多萬元鉅額之裁罰處分，一味偏護行政機關，漠視罔顧人民憲法及法律保障之權益，顯有消極不適用憲法第172條、行政程序法第158條第1項第1款、第2款、憲法第 80條、第15條保障人民財產權、第23條法律保留原則與比例原則、司法院釋字第313號、第394號、第402號、第455號等解釋、中央法規標準法第5條第2款、第4款關於人民之權利、義務事項應以「法律」定之，以及行政罰法第4條所揭櫫「處罰法定原則」等規定，顯然影響裁判結果，及積極適用土地稅法施行細則第15條規定顯有錯誤之再審事由存在。( 二) 依土地稅法施行細則第14條第2項明定，祇要是停工或停止使用逾1年者，土地所有權人即應申報由特別稅率改為一般稅率計徵地價稅，故「停工或停止使用逾1年者」即為土地稅法施行細則第15條所定「適用特別稅率之原因、事實消滅」之法定事由，至於工廠登記證是否已經註銷，則非判斷適用特別稅率之原因、事實消滅與否之「法定」事由，此觀土地稅法施行細則第14條第2項第1款、第2款根本並未提及工廠登記證是否已註銷作為判別標準自明。至於土地稅法施行細則第14條第3項，則是同條第2項之特別規定，其規定：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」其法律效果為「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」乃更有利於人民之特別規定，但與適用特別稅率之原因、事實消滅無涉，該第3項之反面解釋應為前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其工廠登記證已被工業主管機關註銷，或縱未被註銷但已變更供其他使用者，即不得繼續按特別稅率計徵地價稅，此時即應回歸一般規定亦即同條第2項規定，於停工或停止使用逾1年者申報改按一般用地稅率計徵地價稅，況「工廠登記證之註銷」與「停工或停止使用」兩者之間並無必然關係，工廠登記證被註銷後，仍尚未停工或未停止使用之情形亦可能存在，此時仍應以「法令所明定之標準」即土地稅法施行細則第14條第2項第2款所定於停工或停止使用逾1 年時向主管稽徵機關申報改用一般用地稅率，而非以法令所未明定之判別標準「工廠登記證之註銷」為起算30日申報適用特別稅率之原因、事實消滅之時點。原確定判決關於土地稅法施行細則第15條所謂「適用特別稅率之原因、事實消滅」之解釋，消極地不依同施行細則第14條第2項第2款規定以體系解釋認定之，顯然影響裁判結果，及積極地誤依同施行細則第14條第3項之反面解釋，以工廠登記證之註銷即該當所謂「適用特別稅率之原因、事實消滅」而有適用土地稅法施行細則第15條規定及論理法則顯有錯誤之再審事由存在，應予以廢棄。(三)財政部69年5月28日臺財稅第34244號解釋函令雖未編入92年版稅捐稽徵法令彙編，依財政部92年11月26日臺財稅字第0920457120號令，應自93年1月1日起不再援引適用，然再審被告對再審原告所補徵之88年至92年地價稅差額此段補稅期間而言，該解釋函令仍屬有效施行之狀態，原確定判決誤認為該函釋對本案並無規範規制作用云云，顯有消極不適用財政部69年5月28日臺財稅第34244號解釋函令及稅捐稽徵法第1條之1規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形存在等語，求為判決廢棄原審判決及原確定判決，上開廢棄部分，訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。四、本院查： (一)按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。 (二)土地稅法施行細則第15條規定雖經司法院釋字第619號解釋文宣告違憲，其解釋文略以：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨。土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第 18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消減時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報通用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至屆滿1年時失其效力。」其所作之違憲宣告，係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式，依司法院釋字第419號解釋理由書：「… …憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大而明顯之程度始屬相當，若未達到此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之虞，並要求其有所作為予以防範等不一而足。」是則該解釋所定失其效力期間屆滿之前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效。又釋字第619號解釋係於95年11月10日公布，而土地稅法第54條第1項之規定，已於96年7月11日修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則『或於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理……」是其瑕疵已經補正，新舊法規範即得以銜接適用，故原審判決駁回再審原告在原審之起訴，及本院原確定判決駁回再審原告之上訴，均無違誤。再審原告主張土地稅法施行細則第15條規定應溯及自該施行細則公布之日（68年2月22日）起即屬無效，或至少應自釋字第619號解釋公布之日（95年11月10日）起或翌日起即失其效力，指摘原審判決及本院原確定判決適用法規顯有錯誤云云，要不足採。 (三)又土地稅法第10條第2項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，同法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」據此，原經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，如其後工廠登記證為主管機關註銷，即喪失適用特別優惠稅率之資格。本件再審原告就系爭土地原領有工廠登記證，核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證已於87年8月 25日註銷，則依前開說明，自不符合適用工業用地優惠稅率之要件。是再審原告主張系爭土地實際上仍供工業使用，應有工業用地優惠稅率之適用云云，要屬對法律見解之歧異，揆諸前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，不得據為再審理由。次按財政部69年5月28日臺財稅第34244號函釋，係指工廠停工之情形未被註銷，與本件工廠登記被註銷之情形不同，並經原審指明該函釋內容與現行土地稅法施行細則第14條第3項之規定有間，且經財政部免列於92年度土地稅法令彙編而不再適用，再審原告仍加以主張，自無可取。綜上，再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，為不足採，本件再審之訴為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　3　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　黃　淑　玲法官　張　瓊　文法官　鄭　忠　仁法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　3　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第574號

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