最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第589號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第589號上訴人　鴻海精密工業股份有限公司新竹園區分公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　孫建國律師蔡雅惠律師顧家華律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年7月15日臺北高等行政法院97年度訴字第135號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣國碁電子股份有限公司（下稱國碁公司）與美商Intoto Inc.（下稱Intoto公司）於民國91年12月26日簽訂「附件C ：標準授權條款」合約，由Intoto公司授權國碁公司使用「防火牆、虛擬私人網路、網路地址轉換」專門技術（下稱授權技術），並由國碁公司依照使用授權技術所製造產品之產量給付權利金。又國碁公司於93年與上訴人合併而解散，由上訴人為存續公司，相關權利義務轉由上訴人承受，嗣上訴人與Intoto公司技術合作，生產「網路接路由器、機頂盒」等產品，由Intoto公司提供相同之授權技術，Intoto公司並依授權技術合作事實，授權上訴人向經濟部工業局申請權利金免稅，並經該局依修正前「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6點規定，以96年6月13日工電字第09600482420號函准予該權利金免納所得稅在案。嗣上訴人依Intoto公司授權向被上訴人申請權利金免納所得稅，經被上訴人函請上訴人說明本案授權產品之生產地點，上訴人以96年7月4日鴻竹科字第07001號及7月25日鴻竹科字第07007號函覆稱，使用本件授權技術之工廠係位於大陸深圳市龍華鎮之鴻富錦精密工業（深圳）有限公司（下稱鴻富錦公司），被上訴人乃認定該專門技術非供上訴人自行使用，與上述審查原則規定不符，且上訴人依授權合約附件D給付之權利金亦非屬所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金免稅範圍，乃以96年8月27日北區國稅審一字第0960022496號函否准申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：原處分及訴願決定之相對人皆為上訴人，上訴人提起本件行政訴訟應有當事人適格。縱認所得稅法第4條第1項第21款下之權利義務關係歸屬於Intoto公司，則上訴人身為授權技術使用人，被上訴人否准免稅申請之處分亦已損害上訴人之法律上利益，故上訴人得以利害關係人地位提起行政訴訟。上訴人業已於96年6月13日取得經濟部指定之工業局核准本案「符合行政院86年5月2日台86財17354號函『外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』第6點之規定」，故 Intoto公司取得之權利金免納所得稅。則本案有無技術合作、特許權利之使用等事項，皆已經經濟部工業局審核，稽徵機關復以業經審核之事項另為認定而否准上訴人之申請，顯已構成重複處分，應屬違法。縱認有無使用之事項非經濟部而係被上訴人之權責，然經濟部既已為處分後，被上訴人就同一事項重為不利於上訴人之處分，亦侵害上訴人就經濟部工業局所為處分之正當信賴。使用授權技術之產品係由上訴人接單、銷售，上訴人之關係企業鴻富錦公司僅係代工生產，並非應用授權技術利益之歸屬者，即上訴人係利用授權技術改進其產品之品質，以取得客戶之訂單，惟因內部分工及降低總體成本之需要，委由子公司代工生產而已，技術之受授權者及因技術而取得之利益皆歸屬於上訴人，被上訴人逕以「生產者」為惟一認定有無使用之標準，認事用法顯有違誤。上訴人行使權利之時點及有無就授權技術再進行研發與本案無涉，被上訴人於訴願程序中主張上訴人於授權合約履行近4年半後方代Intoto公司提出免稅申請，可見上訴人「於協議授權金額時並未將免稅規定納入成本考慮」云云，實屬與本案無關之考量。按將免稅規定納入成本考慮早為業界之慣行，上訴人因內部作業遲緩或任何其他事由而延後提出申請並不影響其法律上之權利等語，求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵應命被上訴人作成准許上訴人與Intoto公司於91年12月26日所簽訂授權合約之權利金免稅之行政處分。三、被上訴人則以：上訴人給付Intoto公司之權利金得否免稅，依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，須經政府主管機關核准者，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此亦可由本案經濟部工業局96年6月13日工電字第09600482420號函，說明二略謂本案「符合修正前審查原則第6點規定，該美商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8條之7，檢具有關證明文件，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」之相關事實為證。適用所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，則目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之構成要件，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工，二者間為構成要件效力之關係，二者之核准缺一不可。又上訴人向經濟部工業局提出之申請資料並未敘及本案授權產品之生產地點，嗣上訴人向被上訴人申請辦理免稅事宜時，經被上訴人函請上訴人說明本案授權產品之生產地點，並依據上訴人之書面說明，使用本案授權技術之生產工廠係位於大陸深圳市龍華鎮之鴻富錦公司，非供上訴人自行使用。是以，本案並無上訴人所訴稱構成重複處分且違反信賴保護原則之情事。依所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，為促進我國經濟發展及產業升級，對於外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利在我國之授權使用，能立即直接有助於我國整體產業技術之提升（改進產品品質、降低生產成本），而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠。準此，該授權技術以提供我國營利事業自行使用之事實，始符合該法條之立法意旨。又所得稅法第4條第1項第21款規定之租稅減免對象為收取權利金之外國營利事業，雖上訴人訴稱為內部分工及降低總成本之需要，授權技術產品由上訴人接單、銷售，委由關係企業－鴻富錦公司代工生產，以獲取事業之利益等語，惟查鴻富錦公司係設於大陸地區之獨立營利事業，縱與上訴人屬關係企業亦屬集團事業內部關係，實與所得稅法第4條第1項第21款規定無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）納稅義務人與扣繳義務人在稅法上各有不同之權利及義務關係，其稅捐上之法律地位有別。又提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴。本件Intoto公司為納稅義務人，而上訴人僅為扣繳義務人，兩者稅法上之地位不同，Intoto公司為系爭權利金之納稅及申請免稅之主體，並終局享有免稅之利益。縱然上訴人有繳納系爭權利金扣繳稅款之事實，亦係基於扣繳義務人之身分，要非基於納稅義務人之主體性所為。而本件上訴人與美商Intoto公司亦有此認知，此從本件申請系爭權利金免稅過程中，上訴人均是以Intoto公司之代理人身分為之，即可獲得印證。本件上訴人之起訴為當事人不適格，欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回之。（二）縱認上訴人為本件適格之當事人，然查所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，為促進我國經濟發展及產業升級，對於外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利在我國之授權使用，能立即直接有助於我國整體產業技術之提升（改進產品品質、降低生產成本），而給予權利金免稅之租稅優惠。準此，該授權技術以提供我國營利事業自行使用之事實，始符合該法條之立法意旨。本件被上訴人函請上訴人說明本案授權產品之生產地點，經上訴人表示本件授權技術之加工廠係位於大陸深圳市龍華鎮之鴻富錦公司，顯見上訴人固然與Intoto公司技術合作，生產「網路接路由器、機頂盒」等產品，由Intoto公司提供相同之授權技術，但實際上係由第三人鴻富錦公司在使用，並非上訴人自行使用，本件即難認定上訴人所支付之權利金已符合所得稅法第4條第1項第21款所規定之免稅要件。鴻富錦公司係設於大陸地區之獨立營利事業，縱與上訴人為關係企業，同屬集團內之事業單位，然兩者分屬法律上之獨立個體，不能將鴻富錦公司與上訴人之使用行為相互混淆。固然上訴人提示相關銷售紀錄用以證明其有接單、銷售之行為，但單純之接單、銷售仍與「自行使用」之要件有間，其因使用系爭授權技術之利益究竟誰屬，未見上訴人進一步提示相關證據加以證明。（三）本件適用所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金免稅處分，即屬多階段行政處分，目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之前階段處分，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工。從而，上訴人主張稽徵機關顯已構成重複處分應屬違法、被上訴人侵害上訴人就經濟部工業局所為處分之正當信賴云云，亦有所誤解，俱非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條定有明文。據此，提起課予義務訴訟之特別訴訟要件，須為「依法申請之案件」，係指原告就其請求行政機關作成之處分，曾經由行政程序向行政機關提出，經行政機關對其申請案自程序上或實體上予以全部或一部拒絕或不予理會者而言。經查，上訴人依Intoto公司授權代為向被上訴人申請權利金免納所得稅，於本件申請案上訴人為Intoto公司之代理人身分，經被上訴人審查後以原處分否准之，其原處分記載：「主旨：美商Intoto公司授權貴公司（指上訴人）代為申請權利金免納所得稅乙案，復請查照。．．．」等語，為原審依法確定之事實。可知，上訴人並非本件申請案之申請人，原處分亦係針對申請人Intoto公司為否准處分。姑不論上訴人於實體法上是否具有申請權利金免納所得稅之申請權，其既未以自己名義向被上訴人由行政程序提出請求作成處分，亦未經被上訴人對其申請案自程序上或實體上予以拒絕或擱置，依上開規定及說明，自難謂被上訴人對上訴人之「依法申請案件」為否准處分或怠為處分，上訴人並不符合提起課予義務訴訟之特別訴訟要件。又依上訴人訴之聲明：「⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵應命被上訴人作成准許上訴人與Intoto公司於91年12月26日所簽訂授權合約之權利金免稅之行政處分。」乃係訴請判命被上訴人對他人（Intoto公司）為授益處分，惟上訴人未能證明其係上開申請案所依據之實體法所保護權利或法律上利益歸屬主體，自難認其為利害關係人；上訴人雖陳稱「上訴人身為授權技術使用人，被上訴人否准免稅申請之處分亦已損害上訴人之法律上利益」，但仍未證明系爭授權合約書之授權技術使用人為何非為合併國碁公司之鴻海精密工業股份有限公司（總公司）而為分公司地位之上訴人，故亦難認上訴人為他人訴訟，有權利保護之必要。原判決對此論斷雖未臻完盡，然其認上訴人既係以 Intoto公司之代理人身分為本件免稅之申請，並非系爭免稅申請之主體，及對於上訴人主張得以利害關係人地位提起本件訴訟為指駁，而駁回上訴人之訴，其結論則無不合，故原判決仍應予維持。上訴意旨以原處分及訴願決定已然創設上訴人與被上訴人間之法律關係，故上訴人得以受處分人之地位提起行政訴訟，應有當事人適格云云，指摘原判決違法，並非可採。至上訴人另以使用與製造之文義有別、原處分有違所得稅法第4條第1項第21款立法目的等之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，本院即無再予論究之必要，併此敘明。綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　10　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　林茂權法官　陳金圍法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　10　　日書記官　郭　育　玎

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