99年度判字第607號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 06 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第607號上訴人　友訊科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林宜信林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局號代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月1日臺北高等行政法院98年度訴字第918號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產損失新臺幣（下同）804,893,968元、其他損失61,988,344元、合於獎勵規定之免稅所得463,960,524元、研究與發展支出637,463,449元及可抵減稅額216,724,909元，經被上訴人初查分別核定出售資產損失0元、其他損失 51,682,543元、合於獎勵規定之免稅所得0元、研究與發展支出571,681,919元及可抵減稅額183,834,142元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認其他損失10,305,801元、合於獎勵規定之免稅所得452,858,320元、研究與發展支出5,812,910元及可抵減稅額14,374,217元，其餘復查駁回。上訴人就出售資產損失及研究與發展支出等項目仍表不服，提起訴願，經訴願決定關於研究與發展支出部分訴願不受理，其餘訴願駁回。上訴人不服，遂就出售資產損失提起行政訴訟，嗣經原審法院98年度訴字第918號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：上訴人對系爭D-Link Europe Ltd.(下稱DLE公司）長期投資之損失確係已發生，並無藉由股權移轉而創造損失之情形；上訴人於91年10月24日將其持有之DLE公司股份全數出售予D-Link Holding Company Ltd. (下稱DLHC公司），有DLE公司決議股份移轉之董事會議事錄、DLE公司股份移轉後股票及股份移轉書、及上訴人之董事會議事錄等可證，且依其淨值為負，上訴人僅能以1元出售予DLHC，否則將明顯違反所得稅法第63條規定。是以上訴人將DLE公司股份出售予DLHC公司完全符合法定要件，並非虛偽之交易，且無稅捐規避之意圖。被上訴人以本件係組織架構之重組，上訴人仍繼續保有投資之權益，並未因此而使上訴人財產上發生損失，認定上訴人之財產交易損失尚未實現，顯然與財政部96年10月3日台財稅第9604545320號函釋不符，且查稅法相關規定，並無組織架構重組案件損益即屬未實現之規定，被上訴人之論理顯屬謬誤，違反論理法則且有將財務會計與稅務處理混為一談之謬誤；本案上訴人確實將系爭股權移轉予DLHC公司，該移轉行為實際上確實已發生財產所有權變動之效果；又組織架構調整產生之損益本即為已發生之損益，上訴人確實係為符合稅法對於認列損失之規定而將其對DLE公司之長期股權投資出售予DLHC公司，而於董事會議事錄載明為「稅務需要」，上訴人本即可以就DLE公司減資彌補虧損或將DLE公司長期投資股權出售予以認列損失，上訴人選擇以出售股權方式實現對DLE公司之投資損失，實與濫用私法自治而規避稅法之情形完全不同。DLE公司91年9月底之淨值確係為負數，上訴人係依所得稅法第63條規定以其淨值為估價標準，以1元將DLE公司股權出售，是以系爭交易確係符合所得稅法第43條之1規定，並無非常規交易之安排；被上訴人如認為系爭股權交易有不合營業常規之情形，亦應報經財政部核准後再按營業常規予以調整，被上訴人逕核定剔除上訴人之出售資產損失，顯違反所得稅法第43條之1 之規定等語，求為撤銷原訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）上訴人主張DLE公司截至91年9月底資產淨值確實已為負數，惟上訴人於91年10月24日將DLE公司股權出售予DLHC公司後，DLE公司於91年底辦理增資歐元3,500,000元，以致DLE公司於91年底之資產淨值由負轉正84,978,000元，並於復查時主張，儘管DLE公司鉅額虧損，為保有歐洲據點，仍無結束DLE公司之計畫。則上訴人既無結束DLE公司之計畫，雖然短期有虧損，難保未來仍有獲利空間，DLE公司既未脫離此一經濟個體，處分DLE公司之損益尚未確定，仍未宜依營利事業所得稅查核準則第100條規定認列出售資產損失。（二）有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。若如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。本件上訴人於91年間將其所投資DLE 公司之100%股權以1元出售予DLHC公司，並於91年度營利事業所得稅結算申報時，列報出售資產損失804,893,968元，惟系爭股權移轉依上訴人之董事會會議紀錄載明係為因應管理及稅務需要，且上訴人於復查階段亦主張因受限於國內稅法相關規定，上訴人所投資之DLE公司於當地發生之虧損，無法認列投資損失，乃藉出售股權之形式實現損失等語，惟依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。是上訴人所投資之DLE公司於當地發生之虧損，因上訴人原出資額並未折減，依上開規定即不能認列投資損失，而上訴人利用將DLE公司股權出售與其持股100%之子公司DLHC公司，將原無法認列之投資損失轉換成財產交易損失，從而，被上訴人核認系爭股權移轉行為並非基於買賣原因所為移轉買賣標的物之行為，應屬投資架構之調整行為，亦即上訴人仍繼續保有投資之權益，並未因此而使上訴人財產上發生損失，否准認列系爭財產交易損失，尚無不合。（三）財產交易損失之認列，應以系爭股權移轉行為實際已構成「買賣或交換」行為，並因此導致營利事業受有財產上之損失為要件。依財務會計準則公報規定，持有被投資公司普通股股權超過50%者，應編製合併報表，故不論上訴人是否出售系爭股權，合併報表損益金額均相同，並未因移轉股權行為產生出售財產損失。上訴人股權已於91年10月24日辦理移轉，嗣於91年10月29日始提請董事會決議，又董事會會議記錄載明系爭出售股權係為因應稅務需要，所為「控股架構」之調整行為，究其實質核非屬基於買賣原因所為之買賣交易行為；且其經由持股100%之DLHC公司間接控制DLE 公司股權之行為，對系爭股權仍擁有完整之投資權益，依經濟實質之課稅原則，上訴人並未因移轉股權行為產生出售財產損失。（四）上訴人主張90年投資DLE公司402,902,226元，占投資總額50%，DLE公司於91年10月24日出售當時，DLE 公司資產淨值已為負數，惟其迄未提示DLE公司正常利潤下之進貨價格及開拓零售商市場前後各年度之銷售人員、促銷上架、推廣知名度及售後服務費用明細資料，與該公司自被投資年度起與經濟實質相符之資產淨值證明文件，及當地稅捐單位歷年核定之報稅資料，尚難客觀評價其不當規劃DLE 公司歷年損益後之實際出售資產損益。（五）本件系爭股權移轉行為係非屬實質經濟行為，並非有實際出售股權之事實，此與本院92年度訴字第1099號判決之案情並不相同，自不得援引，況上開案例屬對個案所為之判決，並非判例，亦無拘束本件之效力。（七）上訴人82至91年度營利事業所得稅結算申報及核定資料，82至87年度期間，每一年度之免稅所得占全年所得額比率平均為81.93%，88至90年度分別為40.41%、24.53%及20.33%，截至移轉日止累積免稅所得約為3,146,173,023元，其所稱留在臺灣母公司之利潤（即提高銷售予DLE公司之商品售價，致相對增加該公司進貨成本而造成營業虧損部分）均透過租稅優惠得以免除國內稅負，並免除DLE公司因適用較高稅率（德國公司稅稅率45%）所產生之國外稅負，又其於移轉日前3年度（88至90年度）之免稅所得比率逐年降低至20.33%後，驟以1元之價格將DLE公司全部股權出售予DLHC公司，以實現其損失，其所稱利潤之規劃顯係基於規避稅負之考量。茲上訴人雖稱已出具90至92年度之移轉訂價報告，惟迄未提示當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料，尚難核認上訴人所提示之資料真實性。（八）上訴人訴稱被上訴人既稱係透過提高售予DLE公司之商品售價，造成DLE公司連年虧損，則被上訴人應依所得稅法第43條之1按營業常規予以調整，不得不予認列系爭出售資產損失（投資DLE公司）804,893,968元。營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，此種情形，近年來外人投資營業尤為普遍，故所得稅法第43條之1特予規定，得予調整，以杜逃漏，惟本件爭點主要係上訴人利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將DLE公司全部股權出售予子公司DLHC公司，作為實現損失之方式，以達成減少稅負之目的，被上訴人乃依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，與所得稅法第43條之1無涉。是被上訴人以上訴人利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將DLE公司全部股權出售予DLHC 公司，作為實現損失之方式，以達到減少稅賦之目的，乃依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，經核尚無不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。若如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。上訴人於91年間將其所投資DLE公司之100%股權以1元出售予子公司（DLHC公司），並於91年度營利事業所得稅結算申報時，列報出售資產損失804,893,968元，惟系爭股權移轉依上訴人之董事會會議紀錄載明係為因應管理及稅務需要，為上訴人所不爭，並有上訴人董事會會議紀錄附原處分卷可稽，上訴人於復查階段亦主張因受限於國內稅法相關規定，上訴人所投資之DLE公司於當地發生之虧損，無法認列投資損失，乃藉出售股權之形式實現損失等語，依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。是上訴人所投資之DLE公司於當地發生之虧損，因上訴人原出資額並未折減，依上開規定即不能認列投資損失，而上訴人利用將DLE公司股權出售與其持股100%之子公司DLHC公司，將原無法認列之投資損失轉換成財產交易損失，從而，被上訴人核認系爭股權移轉行為並非基於買賣原因所為移轉買賣標的物之行為，應屬投資架構之調整行為，亦即上訴人仍繼續保有投資之權益，並未因此而使上訴人財產上發生損失，否准認列系爭財產交易損失，並無不合。（二）次查財產交易損失之認列，應以系爭股權移轉行為實際已構成「買賣或交換」行為，並因此導致營利事業受有財產上之損失為要件。依財務會計準則公報規定，持有被投資公司普通股股權超過50%者，應編製合併報表，故不論上訴人是否出售系爭股權，合併報表損益金額均相同，並未因移轉股權行為產生出售財產損失。上訴人股權已於91年10月24日辦理移轉，嗣於91年10月29日始提請董事會決議，又董事會會議記錄載明系爭出售股權係為因應稅務需要，所為「控股架構」之調整行為，究其實質核非屬基於買賣原因所為之買賣交易行為；且其經由持股100%之DLHC公司間接控制DLE公司股權之行為，對系爭股權仍擁有完整之投資權益，依經濟實質之課稅原則，上訴人並未因移轉股權行為產生出售財產損失。上訴人固主張DLE公司截至91年9月底資產淨值確實已為負數，惟上訴人於91年10月24日將DLE公司股權出售予DLHC公司後，DLE公司於91年底辦理增資歐元3,500,000元，以致DLE公司於91年底之資產淨值由負轉正84,978,000元，並於復查時主張，儘管DLE公司鉅額虧損，為保有歐洲據點，仍無結束DLE公司之計畫。則上訴人既無結束DLE公司之計畫，雖然短期有虧損，難保未來仍有獲利空間，DLE公司既未脫離此一經濟個體，處分DLE公司之損益尚未確定，被上訴人未依營利事業所得稅查核準則第100條規定認列出售資產損失，核無違誤。（三）上訴人82至91年度營利事業所得稅結算申報及核定資料，82至87年度期間，每一年度之免稅所得占全年所得額比率平均為81.93%，88至90年度分別為40.41%、24.53%及20.33%，截至移轉日止累積免稅所得約為3,146,173,023元，其所稱留在臺灣母公司之利潤（即提高銷售予DLE公司之商品售價，致相對增加該公司進貨成本而造成營業虧損部分）均透過租稅優惠得以免除國內稅負，並免除DLE公司因適用較高稅率（德國公司稅稅率45%）所產生之國外稅負，又其於移轉日前3年度（88至90年度）之免稅所得比率逐年降低至20.33%後，驟以1元之價格將DLE公司全部股權出售予DLHC公司，以實現其損失，其所稱利潤之規劃顯係基於規避稅負之考量。茲上訴人雖稱已出具90至92年度之移轉訂價報告，惟迄未提示當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料，尚難核認上訴人所提示之資料真實性。至上訴人主張90年投資DLE公司402,902,226元，占投資總額50%，DLE公司於91年10月24日出售當時，DLE公司資產淨值已為負數，惟其迄未提示DLE公司正常利潤下之進貨價格及開拓零售商市場前後各年度之銷售人員、促銷上架、推廣知名度及售後服務費用明細資料，與該公司自被投資年度起與經濟實質相符之資產淨值證明文件，及當地稅捐單位歷年核定之報稅資料，尚難客觀評價其不當規劃DLE公司歷年損益後之實際出售資產損益。（四）本件業經被上訴人核認系爭股權移轉行為係非屬實質經濟行為，與本院92年度判字第1099號之案例，係有實際出售股權之事實，兩者間具體案情並不相同，自不得比附援引，況上開案例屬對個案所為之判決，亦無拘束原審法院之效力。又上訴人主張被上訴人既稱係透過提高售予DLE公司之商品售價，造成DLE公司連年虧損，則被上訴人應依所得稅法第43條之1按營業常規予以調整，不得不予認列系爭出售資產損失（投資DLE公司）804,893,968元云云；按營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，此種情形，近年來外人投資營業尤為普遍，故所得稅法第43條之1特予規定，得予調整，以杜逃漏，惟本件爭點主要係上訴人利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將DLE公司全部股權出售予子公司DLHC公司，作為實現損失之方式，以達成減少稅負之目的，被上訴人乃依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，與所得稅法第43條之1無涉，上訴人主張，尚難採據。從而，被上訴人以上訴人利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將DLE公司全部股權出售予DLHC公司，作為實現損失之方式，以達成減少稅負之目的，乃依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，經核尚無不合，因將原決定及原處分均予維持，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：（一）原判決適用實質課稅原則限縮解釋營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第100條，增加法律所無之要件，有違租稅法律主義：按司法院釋字第635號解釋意旨，對於稅法解釋本於應參照租稅之經濟意義並依照一般法律解釋方法妥為解釋，始不至違反實質課稅之租稅公平原則；次按司法院釋字第650號解釋意旨，對於租稅客體必須以法律或明確授權之法規命令定之，始得防免實質課稅原則對於租稅法律主義之違反，而不得概括授權行政機關制訂子法或其他行政行為方式增加稅法所謂規定之要件；又按，實質課稅原則係強調租稅法律上所重視的經濟實質，以查核準則第100條出售資產損失而言，縱然屬於關係企業間之交易，就現行稅務處理及相關營利事業所得稅查核準則規定，只要交易完成，無論是否仍在同一組織架構體系，均屬已實現之交易損益，是被上訴人與原判決所採經濟實質之論理顯係違誤。我國稅法採取每一公司獨立計算損益之方式，在出售資產損益規定所欲捕捉的經濟實質乃是在每一公司間（不論是否為關係企業）之財產交易均屬財產損益結算完畢。是故立法者前開財稅政策仍應會限制法院解釋適用之空間，此即本於租稅法律主義所為實質課稅原則的體現，非可恣意適用一個超越法律的經濟實質；末按，依財政部96年10月3 日台財稅第09604545320號函令，公司以分割方式將其營業讓與其100%持股之子公司，並取得其發行之股權，性質屬組織重整，應以被分割資產之帳面價值作為實際成交價格，據以計算被分割公司轉讓資產之損益課稅。至於所分割讓與之資產標的中如包括對國內外企業之長期投資，依上揭原則，應按分割時帳面價值(係指財務會計之長期投資成本，包括採權益法認列之投資收益)減除原始取得成本（係指稅務上之長期投資成本）計算財產交易所得或證券交易所得。是以，依前揭財政部函釋，即便係屬組織架構之重組，仍應計算相關財產交易所得（國外長期投資）或證券交易所得（國內長期投資）。被上訴人與原判決以本案係屬組織架構之重組，認定上訴人之財產交易損失尚未實現，顯然與前揭財政部函釋不符，且查稅法相關規定，並無組織架構重組案件損益即屬未實現之規定。固然在組織架構重整之稅捐政策上，選擇損益遞延認列與否均可作為選項，但當行政部門採取不遞延認列損益之決策時，亦不能在執法與法律適用上反覆不定，使得經濟實質之判準流於恣意，並產生法所不許之超越法律的經濟實質。原判決認為被上訴人核認系爭股權移轉行為並非基於買賣原因所為移轉買賣標的物之行為，應屬投資架構之調整行為，否准認列系爭財產交易損失，其適用實質課稅原則在法律解釋上乃違反租稅法律主義；又原判決認為關係人間組織架構移轉不構成所得稅法第9條及查核準則第100條之出售資產（股權），顯係對租稅構成要件本身進行限縮解釋，有違稅捐稽徵實務上對於關係人交易之損益認定，亦有異於立法者對財產交易損益實現之決定，係屬租稅法律主義之違反。（二）原判決認本件資產出售實為投資損失之認列，從而適用租稅規避防杜原則進行本件課稅事實關係擬制，顯有適用租稅規避防杜原則及稅捐稽徵法第12條之1不當之違法：稽徵機關適用稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則之時機有二，其一係對於法律構成要件之解釋方法，應從經濟觀點理解該稅法規定之經濟上意義，而為符合稅法上之目的解釋；其次，稽徵機關就必須先認定本依形式課稅之事實關係所得適用之租稅構成要件，再從經濟上觀點加以觀察，原則上應以足以反映經濟上負擔能力之實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而以實質課稅原則不採形式外觀之事實關係。又對於民事法律關係上有效成立之契約，在稅法上固有依照租稅規避防杜之觀點予以調整，惟原判決認定上訴人出售DLE公司股票之目的是認列其對DLE公司之投資損失，然未論證其經濟上事件相當的法律形成不得以買賣股票方式為之，而必須以減資彌補虧損方式，而任意引用租稅規避原則即屬違法。再者，原判決所執上訴人藉由查核準則第100條出售資產之法律上形式，意圖規避同準則第99 條之投資損失必須限於出資額折減之規定之見，對2個均屬單純而屬納稅義務人可選擇之法律形成（行為），曲解為以查核準則第100條規避同準則第99條之規定，應屬未能正確理解法律形成濫用要件而所為之法律適用違誤。蓋買賣契約與公司減資彌補虧損行為，二者均屬單純、可一目瞭然之法律行為，與一般租稅規避案件利用複雜迂迴之方式規避稅捐有異；原判決僅因出售資產損失與減資認列投資損失之稅負效果相同為由，認為本件有稅捐規避之情，惟實際上，租稅規避防杜所重視者係納稅義務人去選擇從事與經濟事件不相當之法律行為，本件係DLE公司在截至91年9月底之累積虧損為歐元28,148,876元、資產淨值（即股東權益）為歐元負463,653元，截至91年底DLE公司之累積虧損為歐元29,653,000元，業經歐洲KPMG會計師事務所查核簽證與英國稅捐機關及德國稅捐機關所核定，證實DLE公司之累積虧損為真。DLE公司之虧損於財務會計處理上，上訴人應每年度按持股比例認列被投資公司之損益，然依查核準則第30條第1款規定及同準則第99條規定，即使財務會計依權責基礎認列投資損益，稅法仍規定須有「決議分配」之行為始得認列是項利益，於出資額折減或出售股票時始得認列是項財務已發生之損失，此一經濟事件並沒有一個必然的法律上形成，即納稅義務人一定得採取出售股票方式或減資彌補虧損方式為之，否則即屬不合經濟實質，是以原判決所採之租稅規避防杜原則亦係絲毫未以法律上形成有無遭到濫用之論點進行檢討，其判決論理即有適用稅捐規避防杜原則不當之違法；末查，DLE公司之累積損失及上訴人長期投資DLE公司股權之損失確實存在，採取出售資產之法律行為並非有違一般通常的法律上形成，亦即在經濟理性上亦會有可能選擇出售資產或減資彌補虧損之方式，職是，上訴人採取出售股權之方式並非屬濫用法律上之形成，自無違租稅規避防杜原則與實質課稅原則。（三）原判決就被上訴人已出具90年至92年度之移轉訂價報告，惟迄未提示當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料，尚難核認上訴人所提示之資料真實性，且亦未提示DLE公司正常利潤下之進貨價格及開拓零售商市場前後各年度之銷售人員、促銷上架、推廣知名度及售後服務費用明細資料，與該公司自被投資年度起與經濟實質相符之資產淨值證明文件，及當地稅捐單位歷年核定之報稅資料，尚難客觀評價其不當規劃DLE公司歷年損益後之實際出售資產損益部分，原審法院未盡舉證責任即判准適用實質課稅原則，有違稅捐稽徵法第12條之1第3項、行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條，並在事實認定上有違反行政訴訟法第189條、一般經驗法則及論理法則。（四）DLE公司為英國公司，該國之營利事業所得稅稅率為30%，原審法院誤認DLE公司為德國公司，並採納被上訴人主張德國稅率為45%，亦與德國稅率實際上為36%不符。原審法院未依證據認定事實，就認定事實已有誤謬。且DLE公司係於84年始設立，84年至88年間並非連年虧損，其鉅額虧損係自89年起執行品牌銷售策略造成，況上訴人並無就其與DLE公司之交易進行利潤安排規劃，顯見DLE公司之虧損與上訴人82年至88年之免稅比率完全無關，被上訴人亦未舉證證明上訴人於上揭時間有以不合常規方式製造DLE公司之虧損，並藉由提高所得額來享受租稅優惠免稅利益，原判決未對事證全盤審酌，有違反行政訴訟法第189 條。又上訴人89年至91年度銷售至DLE公司全部銷售額比例實屬少數，且上訴人利潤在臺灣繳納所得稅負，而DLE公司產生虧損，實與規避所得稅負設計下兩者合計所得稅負最低之目標不合，上訴人確無進行利潤分配規劃以規避稅負之意圖。從而，原判決在上訴人有刻意製造DLE公司虧損之間接待證事實未能證明之下，在還欠缺其他足資推論規避稅負意圖與行為（直接事實）之間接事實或證據，逕行推論上訴人有規避稅負意圖之直接待證事實，其證據法則及一般經驗法則之適用自屬違誤至明。（五）原判決認上訴人利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將DLE公司全部股權出售予子公司DLHC公司，作為實現損失之方式，以達成減少稅負之目的，被上訴人乃依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，與所得稅法第43條之1無涉。然其所稱之經濟實質不過係所得稅法第43條之1或甚至說是所得稅法法制所不採取之關係人交易損益認列時點的財務會計觀點，尚難憑採為不適用所得稅法第43條之1之實質課稅原則之論據，故原判決有不適用所得稅法第43條之1及查核準則第2條第2項之規定甚明。（六）就財政部96年10月3日台財稅第09604545320號函釋之規範目的以言，組織架構重整所生之資產移轉，均有損益產生，對本件同屬組織架構重整之財產移轉並無差別待遇之正當理由，原判決未置理，實有違行政平等原則及依平等原則所形成之行政自我拘束原則。又依本院92年度判字第1099號判決意旨，本件係以法律上所有權之移轉作為認定財產增益之準據，依照合目的性之基準，關係人間買賣股權既已產生法律上所有權之移轉，所得稅法第9條既適用於財產交易增益，亦適用於財產交易損失，本件財產交易損失自無不准認列之理。原判決以本件業經被上訴人核認系爭股權移轉行為係非屬實質經濟行為，其具體案情並不相同，自不得比附援引等詞，其誤將現行所得稅法所不採之財務會計上處理原則作為經濟實質之內涵已如前述，並進一步稱系爭股權移轉行為並非實質經濟行為，作為本件與本院92年度判字第1099號判決差別待遇之正當理由，惟自法律或行政命令之規範目的而論，並尋無差別待遇之正當理由，反而是原判決所採之經濟實質係違反所得稅法所重視之經濟實質，又原判決對本件得否以平等原則比照財政部96年函釋乙節，未置一語，其違反行政程序法第6條平等原則之規定，亦涉有判決理由不備之違法，爰求為判決廢棄原判決。六、本院查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第99條規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。……」、第100條規定：「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」㈡上訴人主張其長期投資之DLE公司淨值為負，故將該公司全部股權以1元出售予DLHC公司，既然已有虧損，則其損失已實現，應依查核準則第100條核實認列，不得適用查核準則第99條第1、2款之規定等情，其有關股權作價行為之民事法定性，固應予尊重；惟在稅法上，基於稅捐管制目標（指對投資損失之控管）所生之稅法獨立性考量，不應承認其有財產交易之事實存在。㈢查在上訴人將DLE公司股權移轉與DLHC公司前，該2公司均由上訴人持股100%，為上訴人所完全掌控之公司，此有上訴人「91年度財務報表附註（續）」在卷可按；而在此情形下，上開股權作價移轉，在私法上固然有其效力，但在稅法上，因為其並非在公開市場上作價交換（姑不論價格僅為1元），而係在上訴人控管下，以私法形式之外觀，刻意調整股份之形式歸屬，進而造成稅法上損失形成之外觀。又利用主管機關在類似本件事實特徵案件，對證券交易所得定性上之混亂意見，而實質迴避了查核準則第99條第1、2款的規範功能，自難在稅法上被接受，現行司法實務上一向以「稅捐規避」視之。原判決維持原處分不予認列為出售資產損失，其理由自實質課稅及公平課稅原則出發，容或與上述理由略有出入，致上訴意旨有所指摘，惟其結論尚無二致，爰無庸再予一一論述。㈣綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除其理由不同於本判決之處外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　10　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　吳東都法官　陳金圍法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　11　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第607號

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